Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 14 września 2016r.; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów po rozpoznaniu zażalenia "J." spółki z o. o. w P. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 14 września 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku "J." sp. z o.o. w P. (dalej jako spółka, wnioskodawca lub strona skarżąca) z dnia 30 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT do dostawy klusek na parze.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 czerwca 2016 r.. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje, a następnie sprzedaje kluski na parze. Odbiorcami klusek są hurtownie, markety, sklepy wielkopowierzchniowe, firmy cateringowe.

Produkcja klusek na parze realizowana jest w trzech rodzajach, tj. kluski na parze z nadzieniem o smaku czekoladowym, kluski na parze z nadzieniem owocowym oraz kluski na parze (bez nadzienia) (łącznie zwane dalej: "kluskami na parze"). Każdy z rodzajów klusek na parze jest produktem chłodzonym, pakowanym w atmosferze ochronnej. Kluski na parze są produktami mącznymi, zawierającymi co najmniej 58% mąki (kluski nadziewane), a nawet 63% mąki (kluski nienadziewane). Są to produkty dwuskładnikowe (z nadzieniem owocowym lub czekoladowym), które traktowane są jako słodki, samodzielny posiłek, w procesie produkcyjnym poddany ugotowaniu na parze (parowane w 100°C przez 19 minut). Celem spożycia produkt należy jedynie podgrzać go na parze przez okres około 3 minut. Podczas procesu produkcyjnego (parowania w 100°C, przez 19 minut) skrobia (główny składnik mąki) zawarta w produkcie, przy dostatecznej obecności wody, całkowicie ulega kiełkowaniu i jest łatwo dostępna dla enzymów trawiennych w przewodzie pokarmowym (amylaz). Białko natomiast, jako drugi ilościowo ważny składnik mąki już w temperaturze powyżej 50°C ulega denaturacji i w tej postaci jest również łatwo przyswajalne przez organizm człowieka. Kluski na parze w jakiejkolwiek postaci są produktem łatwostrawnym, przeznaczonym po podgrzaniu do bezpośredniego spożycia.

Opisano także dokładnie przebieg procesu produkcji oraz skład klusek na parze nadziewanych oraz bez nadzienia.

W ocenie spółki kluski na parze powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne.

W związku z powyższym zadano pytanie czy prawidłowe jest stanowisko spółki co do powyżej wskazanej klasyfikacji i uznanie, iż dostawa klusek na parze podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%?

Ponieważ organy uznały, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU, zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy produktu, oraz przedstawienie własnego stanowiska w sposób adekwatny do sformułowanego pytania (zatem w stanowisku należało wskazać, jaką stawką podatku VAT, zdaniem wnioskodawcy, winna być opodatkowana sprzedaż każdego produktu.

W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała, że "z trzech opisanych rodzajów klusek na parze spełnia kryteria do zakwalifikowania ich pod symbolem:

- PKWiU 10.85.14.0 - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych, lub ewentualnie

- PKWiU 10.73.11.0 - makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne",

Organ orzekając w I instancji uznał, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku, bowiem podał dwa symbole PKWiU, a używając spójnika "lub" stwierdził w istocie, że kluski na parze są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.85.14.0, albo pod symbolem PKWiU 10.73.11.0, albo pod oboma symbolami równocześnie. Spójnik "lub" oznacza bowiem alternatywę łączną przewidującą zaistnienia każdego przypadku oddzielnie albo obu przypadków łącznie. Natomiast zasady klasyfikacji nie przewidują możliwości, aby jeden produkt był sklasyfikowany do dwóch symboli jednocześnie. Taki sposób uzupełnienia wniosku przez spółkę umożliwia organowi udzielenie jednoznacznej odpowiedzi albowiem uwzględniając informacje spółki, organ musiałby de facto wydać interpretację, w której dokonałby kilku wykluczających się rozstrzygnięć.

Również w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego wskazano na brak uzupełnienia wniosku o wskazanie dla opisanych we wniosku produktów właściwego PKWiU, przez co organ nie był w stanie dokonać oceny tego stanowiska, co obligowało do pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 14 b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, w szczególności przyjęcie konieczności wskazania przez stronę skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU towaru. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokonywanie interpretacja nie obejmuje kwestii klasyfikacji towarów od odpowiedniego grupowania PKWiU, a także art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tzn. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w sprawie jest ocena, czy zakwalifikowanie produktu, towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów wydawanej w trybie art. 14b §3 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Za brakiem obowiązku określenia w interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09 (dotyczącym usług) wskazując, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Do tego wyroku odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13 (dotyczącym również usług) wskazując, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych – Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11).

Za poglądem skarżącej opowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kielnia 205 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., I SA/Kr 1206/15 (towary).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany przez korzystną dla spółki linię orzeczniczą podkreślającą, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny "nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to Minister nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych.

Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę.

Ustawa o podatku od towarów i usług w pozycji nr 26 załącznika nr 10 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU 2008 r. (10.73.11.0), a w pozycji 28 tego załącznika odwołuje się do symbolu PKWiU (10.85.1) uzależniając zastosowanie obniżonej stawki VAT od zakwalifikowania produktów do tego grupowania. Organ był więc zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do w/w. grupowania, tym samym do udzielenia odpowiedzi, czy sprzedaż takich produktów podlega opodatkowaniu stawką 5% VAT.

We wniosku spółka bardzo szczegółowo opisała poszczególne etapy produkcji klusek, składniki z jakich powstają oraz ich skład procentowy. Podano także do jakich dwóch pozycji klasyfikacji PKWiU produkty te mogą być zakwalifikowane.

W takiej sytuacji uchylając się a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek spółki, co do zasady (organ nie wykazał, aby spółka odmówiła przekazania istotnych w sprawie informacji) w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ oceni stanowisko spółki, co do zakwalifikowania opisanych tamże produktów do grupowania PKWiU i możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT (obecnie: 5%).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.