Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 w sprawie ze skargi K. P. P. spółka z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III i stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz K. P. P. spółka z o.o. z siedzibą w L. kwotę 480,33 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych trzydzieści trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postępowaniu ze skargi spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") na bezczynność w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r., stwierdził bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz orzekł, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych sprawy oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. W dniu 2 lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "organem podatkowym") wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 561.203 zł, kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym VAT. Spółka załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu VAT.

Postanowieniem Nr 02-13-3028 z dnia 25 lutego 2013 r. (doręczonym w dniu 26 lutego 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "organ kontroli skarbowej") - na wniosek organu podatkowego z dnia 14 lutego 2013 r. - wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r. Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. organ kontroli skarbowej poinformował organ podatkowy o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r. (typ kontroli: "doraźna inna").

Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 12 marca 2013 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów. Spółka w wyniku wezwania przedłożyła stosowne dokumenty.

Pismami z dnia 28 marca 2013 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w O., W. i B. o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Spółki: H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. za styczeń 2013 r.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] organ kontroli skarbowej poinformował Skarżącą, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu informacji o wynikach prowadzonych postępowań kontrolnych.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. organ kontroli skarbowej włączył do postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez organ podatkowy.

Kolejnymi postanowieniami z dnia: 24 kwietnia 2013 r., z 22 maja 2013 r., z 25 czerwca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r., 24 października 2013 r. organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego z uwagi na wystąpienie w dniu 28 marca 2013 r. do Dyrektorów UKS w W., O. i B., co było niezbędne do rzetelnego ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych.

2.2. Pismem z dnia 30 października 2013 r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 24 lutego 2014 r. z uwagi na fakt, że u kontrahentów Spółki tj. w E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz H. sp z o.o. prowadzone są przez właściwe organy kontroli skarbowej postępowania kontrolne, a ich ustalenia mogą mieć wpływ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

2.3. Spółka złożyła skargę do Ministra Finansów na bezpodstawne przedłużanie zwrotu VAT pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., którą Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał zgodnie z właściwością Dyrektorowi UKS w W. i Dyrektorowi UKS w O. Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej uznał zarzuty skargi za bezzasadne, opisując stan sprawy i wskazując na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń podatkowych kontrahentów Skarżącej. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 24 kwietnia 2014 r. z uwagi na podjęte czynności kontrolne u kontrahentów Spółki przez Dyrektorów UKS w W., O. i B.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność i przewlekłe działanie organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; zwanej dalej: "uks") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o VAT") poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów Skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej Spółki nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec Skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości; niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy nastąpiła konieczność sprawdzenia kontrahentów Spółki co uzasadniało wniosek organu podatkowego dotyczący przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Z treści wniosku organu podatkowego wynikało, że dalsi dostawcy głównych dostawców Skarżącej tj. firm H. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. mimo wezwań nie przedłożyli faktur na zakup granulatów, a nadto jeden z tych dostawców w postępowaniu prowadzonym za 2009 r. wystawiał faktury fikcyjne, inny dostawca będący w łańcuchu dostawców do firmy H. sp. z o.o. złożył oświadczenie, iż nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu granulatem. Organ wskazał także okoliczności związane z kontrolami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W ocenie organu weryfikacja zwrotu VAT wymaga współdziałania wielu organów właściwych miejscowo dla kontrahentów Skarżącej i dostawców uczestniczących "w łańcuchu" transakcji obrotem granulatem złota i srebra. Tym samym konieczność oczekiwania na ustalenie innych organów skarbowych stanowiła wystarczającą podstawę do przedłużenia zwrotu podatku i postępowania kontrolnego stosownie do treści art. 140 O.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził bezczynność Dyrektora UKS w W. oraz orzekł, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązał organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych sprawy.

4.2. WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności przypomniał, co należy rozumieć pod pojęciem bezczynności organu, przewlekłości postępowania oraz rażącego naruszenia prawa. WSA we Wrocławiu zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 uks celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

4.3. WSA we Wrocławiu przypomniał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem takie jak: zasada praworządności (art. 120 O.p.), zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasada skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.). Ta ostatnia zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie.

4.4. WSA we Wrocławiu stwierdził, że przepisem, który powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 13b uks, który stanowi, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. WSA we Wrocławiu przypomniał, że art. 13b ust. 2 uks został wprowadzony do uks z dniem 30 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858). Jak wynika z uzasadnienia projektu do ww. ustawy celem regulacji art. 13b ust. 2 było zapewnienie organom podatkowym skuteczniejszego przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ dotychczasowe regulacje uniemożliwiały zbadanie bez wszczynania odrębnych postępowań kontrolnych całego łańcucha transakcji, co do którego zachodzi podejrzenie, iż może być wykorzystywany do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Wprowadzenie projektowanej zmiany umożliwiło uniknięcie prowadzenia postępowania kontrolnego w pełnym zakresie wobec kontrahentów kontrolowanego i ograniczenie badania wyłącznie do dokumentów związanych z określoną transakcją w celu ustalenia ich prawidłowości i porównania z dokumentami kontrolowanego. Organy kontroli skarbowej nie będą natomiast uprawnione do żądania innej kategorii dokumentów, niezwiązanych z określoną w żądaniu transakcją.

WSA we Wrocławiu uznał, że z uwagi na treść ww. przepisu w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT sam organ może skontrolować kontrahentów Skarżącej, bez potrzeby współdziałania wielu organów właściwych dla poszczególnych kontrahentów. W przedmiotowej sprawie zaś organ kontroli skarbowej wystąpił pismami z dnia 28 marca 2013 r. do Dyrektorów UKS o przeprowadzenie pełnych weryfikacji kontrahentów Skarżącej za styczeń 2013 r. w oparciu o art. 7 ust. 1 uks. W ocenie WSA we Wrocławiu wybrany przez organ kontroli skarbowej środek był nie tylko nieadekwatny do celu postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie, lecz wykraczał poza granice zakresu kontroli skarbowej.

WSA we Wrocławiu wskazał, że z postanowienia z dnia 25 lutego 2013 r. wszczynającego postępowanie kontrolne, jak i z upoważnienia z dnia 25 lutego 2013 r. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym wynika wyraźnie, że przedmiotem postępowania kontrolnego jest zasadność zwrotu VAT za styczeń 2013 r. Zatem w przedmiotowej sprawie współdziałanie mogło dotyczyć jedynie transakcji jakie podatnik dokonał z kontrahentami: E. sp. z o.o. (7 transakcji); H. sp. z o.o., (4 transakcje); H. sp. z o.o. (4 transakcje). Poza zakresem kontroli są ustalenia dotyczące innych podmiotów, których rzeczone transakcje nie dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, czego przykładem najbardziej jaskrawym jest oczekiwanie na ustalenia kontrolne w firmie E. sp. z o.o., które uzależniono od kontroli jej 32 nabywców (pismo Dyrektora UKS w B. z dnia 5 lutego 2014 r.).

4.5. WSA we Wrocławiu zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT i w tym zakresie przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). WSA obszernie omówił to orzecznictwo wskazując m.in., że sprzeczny z celami określonymi w prawie UE byłby obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

4.6. Następnie WSA we Wrocławiu podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie uks. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

4.7. WSA we Wrocławiu wskazał, że przepisy ustawy o VAT wskazują wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywaną m.in. w toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu kontroli skarbowej jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym, czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. WSA we Wrocławiu zaznaczył, że zwalczanie oszustw w zakresie VAT jest priorytetem Unii Europejskiej, czemu Unia dała swój wyraz w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) – (Dz. Urz. UE z 2010 r. Nr L268, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "rozporządzenie 904/2010"). Podstawową zasadą obowiązującą na gruncie rozporządzenia 904/2010 jest szybkość postępowania, co wynika z motywu 23 preambuły, który brzmi, że w trosce o skuteczność, szybkość i koszty, niezbędne jest, aby informacje przekazywane na mocy niniejszego rozporządzenia były w miarę możliwości przekazywane drogą elektroniczną oraz wskazaniu maksymalnych terminów udzielania informacji (motyw 25).

4.8. WSA we Wrocławiu stwierdził, że kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. Procedura przyjęta w polskim systemie prawnym daje możliwość organowi podatkowemu wystąpienia z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej kontroli zasadności zwrotu VAT przez organ kontroli skarbowej. Wynika to faktu, że organ ten ma większy zakres uprawnień kontrolnych. Podejrzenie co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym czy pojawienie się tzw. fikcyjnych podatników powinno być dla organu kontroli skarbowej sygnałem dla szybkiej reakcji w zakresie zbadania potencjalnie podejrzanych transakcji. Organ kontroli skarbowej nie tylko ma możliwość skontrolowania kontrahentów na mocy art. 13b uks na podstawie upoważnienia wystawionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 10 ust. 1 pkt 11 uks), lecz także jako jednostka współpracująca z Generalnym Inspektorem Informacji Finansowej (dalej: GIIF) na mocy art. 21 ust. 3 pkt 7 o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. 276 ze zm.) ma większy zakres uprawnień co do sprawdzenia przepływów finansowych niż organ podatkowy, który jest jedynie jednostką obowiązaną do przekazania informacji. Ponadto organ kontroli skarbowej ma możliwość skorzystania z wymiany informacji – w tym celu stworzono sieć osób kontaktowych w Urzędach Kontroli Skarbowej z Biurem Wymiany Informacji o VAT (Biurem Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P.), gdzie w takiej wymianie wykorzystywany jest dokument SCAC 383 przeznaczony tylko i wyłącznie w takich przypadkach, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie dokonania oszustwa typu "znikający podatnik" (termin załatwienia sprawy 1 miesiąc).

4.9. WSA we Wrocławiu podkreślił, że organ kontroli skarbowej w dniu 26 lutego 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r. Postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013 r.; z dnia 25 czerwca 2013 r.; z dnia 23 sierpnia 2013 r.; z dnia 24 października 2014 r.; z dnia 23 grudnia 2013 r.; z dnia 20 lutego 2013 r. dokonał przedłużenia postępowania kontrolnego z uwagi na oczekiwanie na wyniki postępowań kontrolnych dokonywanych przez inne organy kontroli skarbowej. Do dnia rozprawy tj. do 21 sierpnia 2014 r. nie wydał aktu kończącego postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 24 ust. 1 uks. W tych okolicznościach WSA we Wrocławiu uznał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej był w bezczynności.

WSA we Wrocławiu wskazał, że twierdzenia organu kontroli skarbowej, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy przeczą w istocie stanowi faktycznemu wywiedzionemu przez Sąd na tle akt sprawy. Działania organu kontroli skarbowej ograniczyły się jedynie do wszczęcia postępowania kontrolnego, wystąpienia do innych dyrektorów UKS w przedmiocie trzech kontrahentów spółki (E. sp. z o.o.; H. sp. z o.o. H. sp. z o.o.) wbrew zakresowi postępowania kontrolnego, wielokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego, włączenia pism innych organów do materiałów postępowania kontrolnego, czy wyłączenia jawności materiałów.

4.10. W ocenie WSA we Wrocławiu, żadna z czynności nie dotyczyła weryfikacji rozliczenia Skarżącej w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r., który to zakres wynika wyraźnie z treści art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mowa tutaj o sprawdzeniu transakcji pod względem merytorycznym pomiędzy dostawcami Spółki a Spółką, jak też pomiędzy Spółką a jej nabywcą (kontrahentem zagranicznym). Tym bardziej, że chodzi w istocie o zweryfikowanie łącznie 17 transakcji zakupu z 5 kontrahentami. WSA we Wrocławiu wskazał, że organ nie zbadał także okoliczności towarzyszących badanym transakcjom, nie przesłuchano Skarżącej, świadków jak też nie podjęto działań w celu sprawdzenia kontrahenta zagranicznego.

W ocenie WSA we Wrocławiu jedyne działanie organu kontroli skarbowej zmierzające do jakiejkolwiek weryfikacji dotyczyło wezwania Spółki w dniu 12 marca 2013 r. do przedłożenia dokumentów. Ponadto z akt sprawy wynika, że pozostawiono bez rozpoznania wniosek dowodowy Spółki z dnia 10 czerwca 2013 r. tłumacząc się brakiem właściwości, pomimo przepisu art. 15 § 1 O.p., który nakłada na organ badanie swojej właściwości z urzędu, jak i sugestii organu podatkowego zawartych w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nie dokonano analizy działalności Skarżącej pod kątem zastosowania szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, o co wnosił organ podatkowy we wniosku o przeprowadzenie kontroli skarbowej z dnia 14 lutego 2013 r. Nie przeanalizowano także otrzymanych od innych organów podatkowych materiałów dotyczących kontrahentów Spółki, z których wynika, że transakcje zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży kontrahentów, jak też wykazane w deklaracjach VAT-7, od których został odprowadzony VAT, faktury zaś Spółka zapłaciła, co stanowi element kluczowy zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zaś co się tyczy odbiorcy towaru – kontrahenta czeskiego – Spółka wykazała transakcje w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT, przedłożyła dokumenty wywozu wraz z dowodami zapłaty i informację na temat środka transportu.

W ocenie WSA we Wrocławiu uzależnianie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest – w kontekście orzecznictwa TSUE – działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Tym bardziej, że w odniesieniu do firmy H. sp. z o.o. ustalono, że jedynym dostawcą była firma V. zatem podstawowy powód podejrzenia o fikcyjne faktury jakim były dostawy od firm: A. czy G. na rzecz M. sp. z o.o. dostawcy H. sp. z o.o. w 2009 r. nie miały miejsca w styczniu 2013 r. (protokół z czynności sprawdzających z dnia 4 kwietnia 2013 r.). Co się tyczy firmy E. sp. z o.o. jednym z powodów kontroli był brak dokumentów, co nie przeszkadzało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w dniu 4 kwietnia 2013 r. dokonać czynności sprawdzających w tej firmie. Co więcej określonych ustaleń dokonano już w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe w odniesieniu do podmiotów S. sp. z o.o. czy L. sp. z o.o., jednakże również w tym zakresie nie wiadomo czy są one wystarczające albowiem organ kontroli skarbowej nie dokonał w tym względzie żadnych ustaleń.

W ocenie WSA we Wrocławiu o braku działania organu kontroli skarbowej świadczą również wystawione upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25 lutego 2013 r. i z dnia 14 maja 2013 r. WSA we Wrocławiu zaznaczył, że jeśli organ kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 4 uks stosownym upoważnieniem wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli, to mają oni obowiązek taką kontrolę przeprowadzić.

4.11. WSA we Wrocławiu stwierdził, że ze względu na to, że organy kontroli skarbowej powinny kierować się w swych działaniach przepisami prawa, w tym prawa unijnego, a w niniejszej sprawie poprzez zwłokę w działaniu organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkom nałożonym na niego nie tylko na mocy art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 1 ust. 1 uks, art. 7 ust. 1 uks, art. 13b uks, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 125 O.p., art. 183 dyrektywy 112 lecz także na mocy przepisów rozporządzenia 904/2010 i orzecznictwa TSUE w zakresie zwrotu VAT i zasady neutralności VAT, należy uznać, że działanie organu kontroli skarbowej miało charakter rażący.

WSA we Wrocławiu przypomniał, że załatwianie sprawy bez zbędnej zwłoki jest niezbędnym elementem budowy zaufania obywateli do organów państwa. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia rozprawy upłynęło 18 miesięcy. Tak długi czas niezałatwienia sprawy przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu VAT w sposób oczywisty świadczy o rażącym naruszeniu prawa Skarżącej do załatwienia sprawy podatkowej w terminach określonych w przepisach art. 139 § 1 O.p. i art. 140 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uks tym bardziej, że powodem przedłużenia postępowania kontrolnego były i są okoliczności wykraczające poza zakres weryfikacji zwrotu VAT.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie, ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie, takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Po czwarte, powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

Z uwagi na sformułowany warunkowo wniosek Skarżącej w przedmiocie przewlekłości postępowania, WSA we Wrocławiu odstąpił od orzekania w ww. przedmiocie.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok WSA we Wrocławiu zarzucając jego wydanie z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 149 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, ze zm.; dalej zwana jako: "ppsa") w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że Dyrektor UKS w W. pozostawał w bezczynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i stan taki uzasadniał wyznaczenie terminu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy zakres normowania powołanego przepisu odnosi się do braku podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ, bądź niewydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie, a w sprawie niniejszej stan taki nie zachodzi, gdyż działania podejmowane przez organ miały na celu załatwienie sprawy z zachowaniem wszelkich wymogów oraz procedur przewidzianych prawem, a organ dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p.;

- art. 149 § 1 zd. drugie ppsa w zw. z art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13b uks, art. 120, art. 121, art. 125 O.p., art. 183 dyrektywy 112 oraz przepisów rozporządzenia 904/2010 poprzez wadliwe uznanie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie doszło w ogóle do bezczynności, gdyż działanie organu nacechowane było wolą prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a przepisy uprawniały organ do wyboru metod postępowania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób przekraczający granice rozpatrywanej sprawy;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej zwana jako: "pusa") poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że organ ten pozostawał w bezczynności podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z normy prawnej tych przepisów wynika, że wskazane w nich procedury weryfikacji zasadności zwrotu, w tym procedura postępowania kontrolnego mają charakter doraźny i powinny dotyczyć formalnej poprawności faktur podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna uwzględniać, że celem tych przepisów jest definitywna i jednoznaczna weryfikacja tego rozliczenia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wydanie zarządzenia w sprawie rozpoznania skargi kasacyjnej poza kolejnością ze względu na grożącą upadłość oraz o wskazanie przez Sąd osoby odpowiedzialnej ze strony organu za prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa.

5.3. Pismem procesowym z dnia 6 marca 2015 r., pełnomocnik Skarżącej wskazał na okoliczności, w jego ocenie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności fakt włączenia dopiero na mocy postanowienia Dyrektora UKS w W. z dnia 4 marca 2015 r. (a więc ponad dwa lata po wszczęciu postępowania kontrolnego) do postępowania kontrolnego jako dowodów w sprawie dokumentów, które w ocenie Skarżącego są niezbędne dla dokonania weryfikacji Skarżącej w ramach prowadzonego postępowania (m.in. deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r., faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, wydruków rozrachunków z kontrahentami Skarżącej, wydruków rejestrów i zakupów sprzedaży). W ocenie Skarżącej działanie takie dowodzi, że organ kontroli skarbowej nie dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji rozliczeń Skarżącej, a wydłużając w czasie prowadzone postępowanie w sposób pozorny ukrywał swoją bezczynność.

5.4. W odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącej Dyrektor UKS w W. pismem z dnia 22 września 2015 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że fakt włączenia w dniu 4 marca 2015 r. dokumentów pozyskanych na wstępie postępowania kontrolnego jako dowodów w żaden sposób nie świadczy o pozostawaniu organu w bezczynności bowiem w momencie pozyskania tych dokumentów organ nie miał jeszcze podstaw do uznania ich za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podtrzymał również wcześniejsze stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie jedynie w części odnoszącej się do charakteru stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji bezczynności organu. Zasadny okazał się bowiem zarzut kwestionujący rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., że bezczynność organu administracji w niniejszej sprawie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niezasadne były natomiast zarzuty dotyczące wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia bezczynności organu.

6.2. W skardze kasacyjnej organ kontroli skarbowej kwestionuje zarówno samo stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostawania organu w bezczynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., jak również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa polskiego (art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 120, 121, art. 125 O.p.), jak i unijnego (art. 183 dyrektywy 2006/112 oraz przepisów rozporządzenia 904/2010).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ustalenia Sądu pierwszej instancji co do tego, że Dyrektor UKS w W. pozostawał w bezczynności w niniejszej sprawie.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor UKS w W. – na dzień wydania wyroku Sądu pierwszej instancji – już od 18 miesięcy prowadził postępowanie kontrolne w sprawie zwrotu VAT za styczeń 2013 r. i postępowania tego nie zakończył ani w terminie wynikającym z przepisów uks i O.p., ani w terminie wskazanym w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w dniu 25 lutego 2013 r. podejmowane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne działania ograniczały się w istocie do wezwania Skarżącej do przedłożenia dokumentów (w dniu 12 marca 2013 r.) oraz do wystąpienia do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w O., W. i B. o przeprowadzenie kontroli spółek H. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., które były kontrahentami Skarżącej w zakresie weryfikowanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r.

Następnie Dyrektor UKS w W. oczekując na wyniki postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy skarbowe wobec kontrahentów Skarżącej, nie podejmował samodzielnie żadnych działań mających na celu załatwienie sprawy. Działania Dyrektora UKS w W. ograniczały się do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej z uwagi na oczekiwanie na wyniki postępowań kontrolnych dokonywanych przez inne organy kontroli skarbowej. Należy podkreślić przy tym, że kontrole prowadzone przez inne organy wobec firm H. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. dotyczyły całości rozliczeń tych kontrahentów za styczeń 2013 r. (a w przypadku spółki E. sp. z o.o. również za inne okresy) i obejmowały także inne transakcje niż transakcje dokonywane przez te podmioty ze Skarżącą, co powodowało długotrwałe oczekiwanie na rezultaty kontroli prowadzonych przez inne organy u kontrahentów Spółki.

6.4. Dyrektor UKS w W. ani przed wystąpieniem o przeprowadzenie kontroli kontrahentów Spółki, ani też oczekując na wyniki tych kontroli nie wykorzystał możliwości samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie, nie podejmując żadnych działań które mogłoby umożliwić zakończenie postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki lub chociaż w rozsądnym terminie, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z art. 139 § 1 O.p. i 140 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uks.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji Dyrektor UKS w W. mógł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wykorzystać art. 13b uks, który daje uprawnienie do żądania dokumentów także od pośrednich kontrahentów kontrolowanego, a więc do kontrolowania dokumentów pochodzących od dalszych kontrahentów. Działając na podstawie art. 13b uks Dyrektor UKS w W. mógł zwrócić się o przekazanie niezbędnych dokumentów, dokonać ich analizy i na tej podstawie decydować o konieczności przeprowadzenia dalej idącego postępowania kontrolnego.

W tym zakresie należy wskazać, że wbrew twierdzeniom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że weryfikacja transakcji Skarżącej mogła odnosić się tylko do jej bezpośrednich kontrahentów – dostawców i nabywców. Wprost przeciwnie – Sąd pierwszej instancji wskazał organowi na art. 13b uks, który upoważnia do żądania dokumentów od bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanego. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował zatem możliwości weryfikacji przedmiotowych transakcji także u dalszych kontrahentów Skarżącej, ale kwestionował bierne oczekiwanie przez organ na wyniki kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej prowadzonej w pełnym zakresie, a więc w odniesieniu do transakcji, jakie kontrahenci ci dokonywali bez żadnego związku z transakcją czy transakcjami, które odnosiły się do Skarżącej. Kontrolowano bowiem całość rozliczeń VAT tych kontrahentów za styczeń 2013 r., a w stosunku do E. sp. z o.o. także za inne miesiące, co z pewnością miało wpływ na czas trwania kontroli, a w konsekwencji na termin rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

6.5. Sąd pierwszej instancji wskazał także na inne możliwości i czynności kontrolne, które mógł samodzielnie podjąć w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w W., aby właściwe ustalić stan faktyczny sprawy i zakończyć postępowanie kontrolne – takie jak chociażby samodzielne skontrolowanie zagranicznej transakcji ze spółką S. s.a. (o którą to czynność wnioskowała sama Skarżąca), zwrócenie się o uzyskanie niezbędnych informacji do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, rozpatrzenie wniosku dowodowego Spółki złożonego w dniu 10 czerwca 2013 r., analiza i rozpatrzenie innych dowodów i dokumentów złożonych przez Spółkę, jak i otrzymanych po zakończeniu czynności sprawdzających od organów podatkowych, badanie okoliczności faktycznych dostaw (na podstawie dokumentów i ewentualnych dalszych środków dowodowych).

Powyższe nie oznacza oczywiście, że organ kontroli skarbowej był zobowiązany podjąć wszystkie wskazane wyżej przykładowo działania. Zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu podatku VAT będzie uzależniony od okoliczności konkretnego przypadku (w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa).

Należy jednak podkreślić, że prowadząc postępowanie kontrolne organ zobowiązany jest do wyboru takich metod działania, które pozwolą na ustalenie prawdy obiektywnej w możliwie najkrótszym czasie. Zasada szybkości postępowania ustanowiona w art. 125 O.p. należy do zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mają zastosowanie również do postępowania kontrolnego. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania dopełniona obowiązkiem niezwłocznego załatwienia sprawy znajduje swoje rozwinięcie w art. 139 O.p., który przewiduje termin załatwienia sprawy szczególnie skomplikowanej w czasie 2 miesięcy.

W szczególności, w zakresie postępowania dowodowego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinno być dokonywane przy jednoczesnym zachowaniu obowiązku przestrzegania zasady szybkości i sprawności tego postępowania (zob. np. wyrok NSA z 3 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/13).

Dodatkowo, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, sprawne prowadzenie postępowania ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczących weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Działania jakie państwa członkowskie podejmują w celu dokonania takiej weryfikacji i przeciwdziałania oszustwom podatkowym muszą respektować zasadę proporcjonalności – w szczególności przedłużenie terminu dokonania zwrotu VAT w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej jest dopuszczalne, o ile nie wykracza poza to, co konieczne by zakończyć procedurę kontroli (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Enel Martisa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298; wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, C-25/07, ECLI:EU:C:2008:395).

Tymczasem w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych wyżej czynności nie została podjęta przez Dyrektora UKS, nie skontrolowano nawet podstawowych dokumentów odnoszących się do przedmiotowych transakcji, z których wynikać miał zwrot VAT (dokumenty te zostały włączone jako dowody do akt sprawy dopiero postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r.); nie podjęto żadnych dalszych czynności i środków dowodowych, które mogłyby pozwolić na ustalenie okoliczności dostaw chociażby po stronie Spółki. Oczekiwano zatem na wynik kontroli u kontrahentów Spółki nie podejmując żadnych działań kontrolnych w odniesieniu do samej Spółki i transakcji przez nią dokonanych w zakresie objętym wnioskiem o zwrot podatku VAT.

6.6. Za niezasadny należy uznać argument sformułowany w zarzutach skargi kasacyjnej, że prowadzenie postępowania w trybie art. 13b uks mijało się z celem, gdyż "mając bowiem wiedzę o podjętych przez poszczególne organy podatkowe i skarbowe czynnościach sprawdzających wobec skarżącej i jej kontrahentów oraz o rezultatach tych czynności – a właściwie ich braku – zalecenie sądu przeczy zasadzie wnikliwości i szybkości postępowania." (s. 8 skargi kasacyjnej). Należy zaznaczyć, że występując 28 marca 2013 r. do organów kontroli skarbowej w O., W. i B. o skontrolowanie kontrahentów Spółki, Dyrektor UKS w W. nie dysponował jeszcze wynikami czynności sprawdzających wobec tych kontrahentów wykonywanych przez organ podatkowy, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za styczeń 2013 r. Pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do Dyrektora UKS w W. zawierające wyniki tych czynności sprawdzających datowane są na 4 kwietnia 2013 r. (w odniesieniu do E. sp. z o.o.), 17 kwietnia 2013 r. (w odniesieniu do H. sp. z o.o. ) i 8 maja 2013 r. (w odniesieniu do H. sp. z o.o.). Występując więc 28 marca 2013 r. o przeprowadzenie pełnej kontroli tych kontrahentów za styczeń 2013 r. Dyrektor UKS w W., nie miał podstaw, aby uznać, że przeprowadzenie innych czynności weryfikujących transakcje Skarżącej za styczeń 2013 r., w tym zastosowanie art. 13b uks, a więc także żądanie dokumentów od bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, "mijałoby się z celem". Rezultaty tych czynności sprawdzających konkretne transakcje nie były jeszcze znane, a prowadzenie w tym zakresie własnego postępowania kontrolnego mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a więc do jej szybszego zakończenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powyższa argumentacja nie oznacza, że w każdym przypadku skorzystanie z trybu określonego w art. 13b uks będzie wystarczające dla zweryfikowania prawidłowości transakcji dokonywanych przez podatnika i zwrotu podatku VAT. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy może się okazać, że pojawiające się w sprawie wątpliwości możliwe będą do wyjaśnienia tylko przez dokonanie całościowej kontroli dalszych kontrahentów podatnika. Niezbędne może okazać się także podjęcie dalszych przewidzianych prawem działań. Jednak organ prowadzący kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT u danego podatnika musi wybrać takie środki kontroli, które nie będą powodować nadmiernego przedłużania postępowania bez uzasadnionej potrzeby, a wyboru tego dokonać na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego rzetelnej analizy. Organ powinien przede wszystkim dokonać skontrolowania konkretnych transakcji będących podstawą dla wniosku o zwrot VAT, t.j. np. dokonać analizy dokumentacji tych transakcji, wyjaśnić i ustalić okoliczności ich zawarcia i wykonania, wystąpić do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów wnioskodawcy o dostarczenie odpowiednich dokumentów, wystąpić do odpowiednich organów o przekazanie informacji. Jeśli czynności te nie pozwalają na wyjaśnienie istniejących w sprawie wątpliwości, uzasadnione może być prowadzenie dalej idących czynności kontrolnych, a więc np. pełnej kontroli kontrahentów wnioskodawcy. Ta pełna kontrola kontrahentów może także być prowadzona równolegle wobec kontroli odnoszącej się do wnioskodawcy i konkretnych transakcji będących podstawą wniosku o zwrot VAT. Jeżeli jednak – jak w niniejszej sprawie – jedyną realną czynnością podjętą przez organ kontroli skarbowej było zwrócenie się do innych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie pełnej kontroli u kontrahentów wnioskodawcy, a wcześniej lub równolegle organ nie podejmował żadnych czynności pozwalających na skontrolowanie wnioskodawcy i konkretnych transakcji będących podstawą wniosku o zwrot VAT, należy uznać, że nie zastosowano adekwatnych czynności wyłączających bezczynność organu.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie podjął adekwatnych i możliwych działań kontrolnych, których należałoby oczekiwać w tej sprawie w celu zakończenia kontroli podatkowej Skarżącej w rozsądnym terminie. Słusznie także wziął pod uwagę zasadę szybkości postępowania oraz szczególną rolę tej zasady w postępowaniu odnoszącym się do zwrotu VAT.

Niezasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do stwierdzonej w wyroku Sądu pierwszej instancji bezczynności organu i w związku z tym naruszenia art. 139 i art. 140 oraz art. 121 i art. 125 O.p., art. 1, art. 7, art. 13b uks w zw. z powołanymi w skardze kasacyjnej odpowiednimi przepisami ustawy o VAT i dyrektywy 112.

6.7. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wniosek, że procedury weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT powinny dotyczyć wyłącznie "formalnej poprawności faktur podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji takiego stwierdzenia nie zawarł, a całość uzasadnienia nie wskazuje na takie ograniczenie rozumienia celu procedur kontrolnych. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wskazuje szereg czynności wykraczających poza sprawdzenie formalnej poprawności faktur, które mógł w tej sprawie podjąć organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia sprawy (m.in. zbadanie okoliczności towarzyszących transakcjom, przesłuchanie strony, świadków, sprawdzenie kontrahenta zagranicznego, wystąpienie do GIIF). Ponownie należy podkreślić, że przy ustalaniu zakresu czynności niezbędnych do prawidłowej weryfikacji rozliczenia podatnika organ zobowiązany jest do wyboru takich działań, które umożliwią dokonanie takiej kontroli w prawidłowy sposób w możliwie najkrótszym czasie.

Stąd też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane w nich procedury weryfikacji zasadności zwrotu, w tym procedura postępowania kontrolnego mają charakter doraźny i powinny dotyczyć formalnej poprawności faktur podatnika oraz jego bezpośrednich kontrahentów.

6.8. NSA nie podziela jednak ustalenia Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie bezczynność Dyrektora UKS w W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie przyjmuje się, iż rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym wyraźnie, ewidentnie i bezdyskusyjnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1564/14). Stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa następuje w sytuacji, w której bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Podkreślenia wymaga, iż dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (zob. n.p: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło.

Okoliczności zaś sprawy, którą rozpatrywał Sąd pierwszej instancji nie prowadzą do tak jednoznacznych wniosków, jakie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Stwierdzenie bezczynności z rażącym naruszeniem prawa Sąd oparł na argumencie, że postępowanie kontrolne trwało 18 miesięcy, oraz że organ uchybił obowiązkom wynikającym z prawa polskiego i unijnego.

W świetle wyżej wskazanej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, nie można jednak uznać, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów odnoszących się do niezwłocznego załatwienia sprawy.

Jak wskazano wyżej Dyrektor UKS w W. nie zakończył postępowania i nie podejmował odpowiednich działań uwzględniających obowiązek sprawnego załatwienia sprawy, stąd pozostawał w bezczynności. Jednak nie naruszył prawa w sposób rażący.

Specyfika kontroli skarbowej i jej cel oraz wzgląd na odmienność stanów faktycznych i różnorodność środków jakie mogą okazać się niezbędne dla prawidłowego zakończenia kontroli, powodują, że w przepisach prawa nie określono jednolitego i bezwzględnego terminu zakończenia kontroli, ani nie wymieniono konkretnych czynności, które w sprawie musi podjąć organ. Organ prowadząc postępowanie kontrolne dysponuje pewnym zakresem uznania co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego i podejmowanych w jego ramach czynności. Jak wskazano wyżej w rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w W. tego uznania nie wypełnił prawidłowo nie podejmując czynności, które mogłyby przyspieszyć rozpoznanie sprawy i biernie oczekując na wynik innych postępowań kontrolnych, co uzasadniało uznanie, że pozostaje w bezczynności.

Nie można jednak uznać, aby biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy granice tego uznania organ przekroczył w sposób rażący, czyli oczywisty, wyraźny i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia. Jak wyżej wskazano Dyrektor UKS w W. zwrócił się do właściwych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Skarżącej (dopełnił także warunków formalnych polegających na wydawaniu postanowień, w których wskazywał powody przedłużenia postępowania w sprawie). Organ błędnie uznał, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego u kontrahentów Spółki, o które wystąpił do innych organów, usprawiedliwia jego bezczynność i bierne oczekiwanie na wynik tych postępowań, jednak nie naruszył przez to rażąco przepisów prawa.

Stąd też zasadny był zarzut naruszenia art. 149 § 1 zd. drugie ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność organu kontroli skarbowej miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na marginesie należy wskazać, że w sposób oczywisty pozbawiony podstaw prawnych był wniosek Spółki sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną o wskazanie przez NSA osoby odpowiedzialnej ze strony organu za prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa.

6.9. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie skoncentrował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przedstawieniu argumentacji prawnej, która może sugerować sposób rozstrzygnięcia sprawy, w ramach której Sąd oceniał zarzut bezczynności.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 149 ppsa sądy administracyjne uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania zobowiązują organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa. W rozstrzygnięciu tym sąd nie przesądza jednak o treści aktu lub czynności. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora UKS w W. do zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. Rolą organu jest natomiast wybór odpowiedniego działania spośród tych, które zgodnie z obowiązującym prawem są możliwe do podjęcia w prowadzonym postępowaniu, a wybór ten będzie wynikiem ustalonych w sprawie faktów i okoliczności.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne i wielowątkowe. Oprócz wyjaśnienia i przytoczenia argumentacji odnoszącej się bezpośrednio do kwestii bezczynności zawarte są w nim także odwołania do orzecznictwa TSUE odnoszące się do innych kwestii takich jak podstawowe zasady unijnego systemu podatku VAT, wyjątkowy charakter ograniczeń prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, zasady ustalania uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym oraz zasad przedłużania terminu na dokonanie zwrotu VAT. Powyższe rozważania Sądu pierwszej instancji chociaż nie są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wskazują na wynikającą także z prawa unijnego konieczność wyważenia pomiędzy zasadą prawdy obiektywnej a zasadą szybkości postępowania oraz obowiązku takiego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu podatku VAT, by procedura taka nie wykraczała poza to co jest niezbędne dla prawidłowej weryfikacji podatnika oraz nie powodowała, że uzyskanie zwrotu VAT jest nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe. Nie można uznać, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na wynikające z prawa unijnego obowiązki organu prowadzącego postępowanie kontrolne, czy abstrakcyjna rekapitulacja zasad unijnego systemu podatku VAT, w tym odnoszących się do zasady neutralności i ustalania oszustw podatkowych, stanowi rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, w której badana jest bezczynność organu, a w konsekwencji wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa.

6.10. W konsekwencji poczynionych ustaleń za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa poprzez jego niezastosowanie. Jak wyżej wskazano w ocenie NSA trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS w W. pozostawał w bezczynności, co z kolei uzasadniało oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na art. 149 § 1 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, 4 i 8 ppsa.

6.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił jedynie pkt III zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę w tym zakresie stwierdził na podstawie art. 149 § 1a ppsa, że bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na zasadzie art. 184 ppsa.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2-4 oraz art. 206 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) oraz § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).