Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe.

2. Bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie: postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. I) stwierdza bezczynność; II) zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie dwóch miesięcy od dnia zwrotu akt administracyjnych sprawy; III) stwierdza, że bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; IV) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie podatkowe przed organem skarbowym.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A spółki z o.o. w L. (dalej: skarżąca/ spółka/ strona) na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ kontroli skarbowej) w przedmiocie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc styczeń 2013r.

1.2. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy) wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 561.203 zł, kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym VAT. Spółka załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu VAT.

1.3. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. (doręczonym w dniu [...] lutego 2013r.) na wniosek organu podatkowego z dnia [...] lutego 2013r. wszczęto postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r. Na mocy upoważnienia Nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. upoważniono do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym inspektora kontroli skarbowej L. T. i referendarza M. K.. Pismem z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej poinformował organ podatkowy o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r. typ kontroli: "doraźna inna".

1.4. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] marca 2013r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów. Podatnik w wyniku wezwania przedłożył takie dokumenty.

1.5. Pismami z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., W., B. o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów spółki: B sp. z o.o., C sp. z o.o.; D sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2013r.

1.6. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej poinformował podatnika, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu informacji o wynikach prowadzonych postępowań kontrolnych.

1.7. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej włączył do postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez organ podatkowy.

1.8. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 26 czerwca 2013r. z uwagi na wystąpienie w dniu 28 marca 2013r. do Dyrektorów UKS w W., O. i B., co było niezbędne do rzetelnego ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych.

1.9. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. Nr [...] organ kontroli skarbowej włączył dokumenty do akt postępowania kontrolnego.

1.10. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył do dnia 26 sierpnia 2013r. z uwagi na wystąpienie w dniu 28 marca 2013r. do Dyrektorów UKS w W., O. i B., co było niezbędne do rzetelnego ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych.

1.11. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 26 października 2013r. z uwagi na wystąpienie w dniu 28 marca 2013r. do Dyrektorów UKS w W., O.

i B., co było niezbędne do rzetelnego ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych.

1.12. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 24 grudnia 2013r. z uwagi na podjęte czynności kontrolne u kontrahentów spółki przez Dyrektorów UKS w W., O. i B..

1.13. Pismem z dnia [...] października 2013r. podatnik złożył ponaglenie na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie.

1.14. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. uznał ponaglenie za bezzsadne.

1.15. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 24 lutego 2014r. z uwagi na wystąpienie w dniu 28 marca 2013r. do Dyrektorów UKS w W., O. i B., z uwagi na podjęte czynności kontrolne u kontrahentów spółki przez Dyrektorów UKS w W., O. i B..

1.16. Podatnik złożył skargę do Ministra Finansów na bezpodstawne przedłużanie zwrotu VAT pismem z dnia [...] grudnia 2013r., którą Generalny Inspektor Kontroli skarbowej przekazał zgodnie z właściwością Dyrektorowi UKS we W. i w O..

1.17. Pismem z dnia [...] stycznia 2014r. organ skarbowy nr [...] uznał zarzuty skargi za bezzsadne, opisując stan sprawy i wskazując na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń podatkowych kontrahentów podatnika. Uznał, że dopiero przeprowadzenie czynności u wszystkich dostawców w łańcuchu umożliwi ocenę rzetelności przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży granulatów.

1.18. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 24 kwietnia 2014r. z uwagi na podjęte czynności kontrolne u kontrahentów spółki przez Dyrektorów UKS w W., O. i B..

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność i przewlekłe działanie organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów skarżącej a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie przez organ kontroli skarbowej działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej strony nie są prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych a wcześniejsze zakończone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych; brak wykazania jakichkolwiek przesłanek w sprawie umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postepowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości; niepodjęcie kontroli podatkowej, mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzenia w ramach prowadzonego postepowania kontrolnego, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o: uznanie, że niniejsza skarga jest uzasadniona a w konsekwencji wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez organ skarbowy w terminie zapobiegającym upadłości firmy; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p. oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że organ kontroli skarbowej nie dokonał czynności kontrolnych pomimo wydanego upoważnienia do kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...] maja 2013r. W okresie między majem i wrześniem 2013r. organ kontroli skarbowej odnotowuje jedynie wpływ pism od organu podatkowego oraz wydaje kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na postępowanie kontrolne w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2013r. wobec bezczynności organu kontroli skarbowej strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego działania organów podatkowych, które nie powinny jej szkodzić w świetle art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. Podkreślono, że najaktywniejszą stroną postępowania jest podatnik a czynności wykonywane przez organ kontroli skarbowej inicjowane są tylko i wyłącznie częstymi wizytami przedstawiciela spółki, dokonującego regularnego wglądu w akta sprawy. Zauważono, że badanie zwrotu w przedmiotowej sprawie może trwać w nieskończoność, bowiem organ podatkowy nie dokona tego zwrotu do czasu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, który nie wykazuje żadnej aktywności w zakresie wszczętego postepowania kontrolnego, które trwa ponad rok i sprowadza się do oczekiwania na rezultaty postępowań kontrolnych toczących się wobec kontrahentów spółki. Strona wskazała, że weryfikacja zasadności zwrotu VAT na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może mieć zastosowanie jedynie i bezpośrednio do podatnika, który występuje o taki zwrot, nie ma zastosowania w ramach tego postępowania w odniesieniu do weryfikacji rozliczeń kontrahentów wnioskujących o zwrot lub dalszych nawet jego dostawców. Wskazano na treść art.13b ust. 1 uks i art. 274c § 1 O.p. dające możliwość weryfikacji kontrahentów podatnika bez konieczności wszczynania kontroli. Ponadto strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zwłoki organu, jak też podniesiono kwestię naruszenia zasady neutralności VAT poprzez brak zwrotu VAT podatnikowi a tym samym przymuszenia go do czasowego finansowania tego podatku oraz ponoszenia kosztów tego finansowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie i wskazał na prawidłowość własnego działania. Podkreślono, że nie można przyjąć aby organ ten pozostawał w bezczynności zaś żaden z przepisów O.p. i uks nie nakłada na organy podatkowe obowiązku weryfikacji kontrahentów wyłącznie w ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. Organy podatkowe mają prawo a nie obowiązek korzystania z tych procedur. Wyjaśniono okoliczności w jakich nastąpiła konieczność sprawdzenia kontrahentów podatnika i odwołano się do wniosku organu podatkowego dotyczącego przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Zauważono bowiem, że z treści wniosku organu podatkowego wynikało, że dalsi dostawcy głównych dostawców A tj. firm B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. mimo wezwań nie przedłożyli faktur na zakup [...], a nadto jeden z tych dostawców w postępowaniu prowadzonym w 2009r. wystawiał faktury fikcyjne, inny dostawca będący w łańcuchu dostawców do firmy C złożył oświadczenie, iż nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu [...], działalność tylko taką zarejestrował za co otrzymał gratyfikację pieniężną a działalność prowadziła inna osoba. Odwołano się także do okoliczności związanych z kontrolami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jak też zwrócono uwagę, że weryfikacja zwrotu VAT wymaga współdziałania wielu organów właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącej i dostawców uczestniczących "w łańcuchu" transakcji obrotem granulatem [...] i [...]. Tym samym konieczność oczekiwania na ustalenie innych organów skarbowych stanowiła wystarczając podstawę do przedłużenia zwrotu podatku i postepowania kontrolnego stosownie do treści art. 140 O.p.

2.3. Skarżąca zobowiązana na rozprawie przez Sąd przedłożyła kserokopię pisma procesowego do organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2013r. zawierający wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej. Wniosek ten został przekazany do organu skarbowego w dniu [...] czerwca 2013r.

2.4. Organ kontroli skarbowej zobowiązany na rozprawie przez Sąd przedłożył pismo wraz załącznikami, z którego wynika, że wniosek dowodowy strony z dnia [...] czerwca 2013r. przekazał do organu podatkowego pismem z dnia [...] lipca 2013r. wskazując, że nie czuje się właściwy do rozpoznania rzeczonego wniosku. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. organ podatkowy zwrócił uwagę organowi skarbowemu, że to przed ww. organem toczy się postępowanie kontrolne dotyczące zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm; dalej: ppsa), obejmuje również bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 pkt 1-4a.

3.3. Przedmiotem skargi jest bezczynność ew. przewlekłość postępowania kontrolnego (albowiem skarżąca zmodyfikowała swój wniosek na rozprawie) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ skarbowy) w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r.

3.4. Należy na wstępie podkreślić, że wbrew temu co próbuje udowadniać organ kontroli skarbowej kwestia ta jest odmienna od tej, która byłą przedmiotem sprawy zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 października 2013r. sygn. akt I SAB/Wr 7/13 albowiem w wyroku tym Sąd oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu VAT za styczeń 2013r. Działanie zaś organu podatkowego w postaci przedłużenia zwrotu VAT uzależnione było od zakończenia weryfikacji w trybie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Słusznie zatem Sąd zauważył w ww. wyroku, że trudno było zarzucić organowi podatkowemu bezczynności co się tyczy przedłużenia zwrotu VAT za styczeń 2013r. z uwagi na wyraźny zapis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.5. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a ppsa – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532).

Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, opubl. CBOSA).

3.6. Na wstępie należy wskazać, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 ppsa. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 ppsa, jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 ppsa. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie np. odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma bowiem za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej (np. decyzji, postanowień) po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność jest zaś wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze i w piśmiennictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157).

W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła pismem z dnia [...] października 2013r. ponaglenie na niezałatwienie sprawy – postępowania kontrolnego – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. uznał ponaglenie za bezzsadne. Sąd pierwszej instancji uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na bezczynność ewentualnie przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

3.7. Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ kontroli skarbowej, którego bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi.

3.8. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 uks celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 uks do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a uks. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 uks).

Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tym samym dokonując załatwienia sprawy organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Jednocześnie, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2).

3.8. Stąd też przepisem, który powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 13b uks. Przepis ten stanowi, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (ust. 1). Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (ust. 2). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1, na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta (ust. 3).

Powołany przepis art. 13b ust. 2 uks został wprowadzony do uks z dniem 30 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858). Jak wynika z uzasadnienia projektu do ww. ustawy "celem regulacji art. 13b ust. 2 jest zwiększenie skuteczności organów kontroli skarbowej w zwalczaniu wyłudzeń zwrotu VAT. Projekt zakłada rozszerzenie pojęcia kontrahenta w sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy towaru lub usługi, pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprowadzenie przedmiotowego rozwiązania jest szczególnie ważne z punktu widzenia problematyki uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (oszustwa karuzelowe, oszustwa typu "znikający" podatnik) i zwalczania przestępstw w tym zakresie, ponieważ obecne regulacje uniemożliwiają organom kontroli skarbowej zbadanie bez wszczynania odrębnych postępowań kontrolnych całego łańcucha transakcji, co do którego zachodzi podejrzenie, iż może być wykorzystywany do wyłudzenia zwrotu podatku VAT (...). Natomiast wprowadzenie projektowanej zmiany spowoduje, iż wobec kontrahentów kontrolowanego będzie można uniknąć prowadzenia postępowania kontrolnego w pełnym zakresie, lecz badane będą wyłącznie dokumenty związane z określoną transakcją w celu ustalenia ich prawidłowości i porównania z dokumentami kontrolowanego. Ponadto obowiązki podmiotów uznanych za kontrahentów na podstawie ust. 2, w zakresie przekazywania dokumentów, będą w znacznym stopniu ograniczone w stosunku do obowiązków bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego. Od podmiotów, o których mowa w ust. 2, organy kontroli skarbowej będą mogły żądać przekazania wyłącznie dokumentów dotyczących konkretnej dostawy towaru lub usługi w której brały udział, a będącej przedmiotem postępowania kontrolnego wobec kontrolowanego. Organy kontroli skarbowej nie będą natomiast uprawnione do żądania innej kategorii dokumentów, niezwiązanych z określoną w żądaniu transakcją".

Z uwagi na treść ww. przepisu nieprawdziwe są twierdzenia organu kontroli skarbowej, że weryfikacja zwrotu VAT wymaga współdziałania wielu organów właściwych dla kontrahentów skarżącej skoro sam organ może skontrolować tych kontrahentów. Jest to o tyle istotne uprawnienie, że może sam on badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy.

W przedmiotowej sprawie zaś organ kontroli skarbowej wystąpił pismami z dnia [...] marca 2013r. do Dyrektorów UKS w B. o przeprowadzenie pełnych weryfikacji kontrahentów skarżącej za miesiąc styczeń 2013r. w oparciu o art. 7 ust. 1 uks. Zgodnie z powołanym przepisem organy administracji rządowej i samorządowej oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje oraz udzielać pomocy organom kontroli skarbowej oraz inspektorom i pracownikom przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Współdziałanie zaś polega na koordynacji działań w sprawach związanych z zakresem kontroli skarbowej (na pisemny wniosek organu kontroli skarbowej). Wybrany przez organ kontroli skarbowej środek był nie tylko nieadekwatny do celu postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie, lecz wykraczał poza granice zakresu kontroli skarbowej.

Z postanowienia Nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. wszczynającego postępowanie kontrolne w dniu [...] lutego 2013r., jak i upoważnienia Nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym wynika wyraźnie, że przedmiotem postępowania kontrolnego jest zasadność zwrotu VAT za styczeń 2013r.

Zatem w przedmiotowej sprawie współdziałanie mogło dotyczyć jedynie transakcji jakie podatnik dokonał z kontrahentami: D sp. z o.o. (7 transakcji); B sp. z o.o., (4 transakcje); C sp. z o.o. (4 transakcje). Poza zakresem kontroli są ustalenia dotyczące innych podmiotów, których rzeczone transakcje nie dotyczą, a które w istocie stały się przyczyną przedłużania postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie. Czego przykładem najbardziej jaskrawym jest oczekiwanie na ustalenia kontrolne w firmie D, które uzależnia się od kontroli jej 32 nabywców (pismo Dyrektora UKS w B. z dnia [...] lutego 2014r.).

3.9. Należy także zauważyć, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii (zob. (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 14). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki w sprawie: BP Soupergaz, C‑62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 34; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 32). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 78; Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, pkt 24).

3.10. Orzecznictwo TS nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.

I tak w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkty 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38).

Należy też przypomnieć, że na mocy orzecznictwa TS nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 24; Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 25). Zaś krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 55; Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, pkt 32; Mahagében Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 49; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 43; FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (wyrok TS w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; FIRIN, EU:C:2014:151, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TS w sprawie: Forvards V, EU:C:2014:151, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39).

Co się tyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów to z orzecznictwa TS wynika m.in., że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) Szóstej dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (por. m.in. wyrok TS w sprawie R. C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 46).

3.11. Co więcej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm. 9); 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywaną m.in. w toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu kontroli skarbowej jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT.

3.12. Dodatkowo nie można zapominać, że powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 183 dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Komisja/ Włochy, C‑78/00, EU:C:2001:579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33, 64). Jednakże okoliczność ta nie pozwala sama w sobie na stwierdzenie, że art. 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ustalone przez państwa członkowskie przesłanki zwrotu nadwyżki VAT są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. wyrok TS w sprawie: Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, pkt 15; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 28; Komisja/ Węgry, C-274/10, EU:C:2011:530, pkt 40). W rzeczywistości bowiem należy zbadać, w jakim zakresie art. 183 dyrektywy 112, interpretowany w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT, zawiera szczególne uregulowania, których państwa członkowskie muszą przestrzegać przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TS w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 30). Nie ulega też wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT (zob. wyroki TS w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, EU:C:2012:652, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu VAT konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie VAT na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TS w sprawie Profaktor Kulesza, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 21; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 52). Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53).

3.13. Koniecznym jest również wspomnienie, że zwalczanie oszustw w zakresie VAT jest priorytetem Unii Europejskiej czemu Unia dała swój wyraz w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) – (Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010 r. Nr L 268, s. 1 i nast. ze zm.; dalej rozporządzenie 904/2010). W preambule do rozporządzenia 904/2010 wyraźnie wskazuje się, że uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania przekraczające granice państw członkowskich prowadzą do strat budżetowych i naruszenia zasady sprawiedliwego opodatkowania. Mogą one również powodować zakłócenia w przepływie kapitału oraz zakłócenia warunków konkurencji. Tym samym wpływają one na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (motyw 3). Zwalczanie uchylania się od opodatkowania VAT wymaga ścisłej współpracy między właściwymi organami każdego z państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów w tej dziedzinie (motyw 4). Środki harmonizacji podatkowej podjęte w celu zakończenia tworzenia rynku wewnętrznego powinny obejmować ustanowienie wspólnego systemu współpracy między państwami członkowskimi, w szczególności w zakresie wymiany informacji, za pomocą którego właściwe organy państw członkowskich miałyby pomagać sobie wzajemnie oraz współpracować z Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów (motyw 5). Współpraca administracyjna nie powinna prowadzić do nienależytego przenoszenia obciążeń administracyjnych między państwami członkowskimi (motyw 6). W celu poboru należnego podatku państwa członkowskie powinny współpracować, aby pomóc zapewnić dokonanie prawidłowego wymiaru VAT. W związku z tym muszą nie tylko kontrolować prawidłowość stosowania podatku należnego na swoim własnym terytorium, ale również udzielać pomocy innym państwom członkowskim w celu zapewnienia prawidłowego stosowania podatku związanego z działalnością prowadzoną na ich własnym terytorium, ale należnego w innym państwie członkowskim (motyw 7). Kontrola prawidłowości stosowania VAT w transakcjach transgranicznych podlegających opodatkowaniu w państwie członkowskim innym niż to, w którym dostawca towaru lub usługodawca mają siedzibę, opiera się w wielu przypadkach na informacjach, które państwo członkowskie siedziby posiada lub które państwo to może dużo łatwiej uzyskać. Skuteczny nadzór nad takimi transakcjami jest zatem uzależniony od tego, aby państwo członkowskie siedziby gromadziło lub było w stanie gromadzić te informacje (motyw 8). Podstawową zasadą obowiązującą na gruncie rozporządzenia 904/2010 jest szybkość postępowania co wynika z motywu 23 preambuły, który brzmi, że w trosce o skuteczność, szybkość i koszty, niezbędne jest, aby informacje przekazywane na mocy niniejszego rozporządzenia były w miarę możliwości przekazywane drogą elektroniczną oraz wskazaniu maksymalnych terminów udzielania informacji (motyw 25).

Z powyższego wynika, że na mocy rzeczonego rozporządzenia organy podatkowe w Polsce, również organy kontroli skarbowej zobowiązane są do szybkich działań w celu zweryfikowania podejrzeń zaistnienia oszustw w płaszczyźnie VAT na terytorium Polski a w sytuacji ich potwierdzenia organy te są zobowiązane do zwalczania tego zjawiska, jak też współpracy z innymi państwami członkowskimi.

Owo zobowiązanie należy też rozpatrywać także – o czym się zapomina - w relacji organ – rzetelny podatnik. Rzetelni podatnicy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

3.14. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że kontrola zasadności VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 28).

Procedura przyjęta w polskim systemie prawnym daje możliwość organowi podatkowemu wystąpienia z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej kontroli zasadności zwrotu VAT przez organ kontroli skarbowej. Wynika to faktu, że organ ten ma większy zakres uprawnień kontrolnych. Podejrzenie co do uczestnictwa w oszustwie karuzelowym czy pojawienie się tzw. fikcyjnych podatników powinno być dla organu kontroli skarbowej sygnałem dla szybkiej reakcji w zakresie zbadania potencjalnie podejrzanych transakcji. Organ kontroli skarbowej nie tylko ma możliwość skontrolowania kontrahentów na mocy wspomnianego wyżej art. 13b uks na podstawie upoważnienia wystawionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 10 ust. 1 pkt 11 uks), lecz także jako jednostka współpracująca z Generalnym Inspektorem Informacji Finansowej (dalej: GIIF) na mocy art. 21 ust. 3 pkt 7 o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 26, poz. 276 ze zm.) ma większy zakres uprawnień co do sprawdzenia przepływów finansowych niż organ podatkowy, który jest jedynie jednostką obowiązaną do przekazania informacji. Ponadto organ kontroli skarbowej ma możliwość skorzystania z wymiany informacji, w tym celu stworzono sieć osób kontaktowych w Urzędach Kontroli Skarbowej z Biurem Wymiany Informacji o VAT (Biurem Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P.) gdzie w takiej wymianie wykorzystywany jest dokument SCAC 383 przeznaczony tylko i wyłącznie w takich przypadkach, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie dokonania oszustwa typu "znikający podatnik" (termin załatwienia sprawy 1 miesiąc).

3.15. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2014r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2013r.; z dnia [...] czerwca 2013r.; z dnia [...] sierpnia 2013r.; [...] października 2014r.; z dnia [...] grudnia 2013r.; z dnia [...] lutego 2013r. dokonał przedłużenia postępowania kontrolnego z uwagi na oczekiwanie na wyniki postępowań kontrolnych dokonywanych przez inne organy kontroli skarbowej. Do dnia rozprawy tj. nie wydał aktu kończącego postępowanie kontrolne (art. 24 ust. 1 uks). Stąd też należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej był w bezczynności.

Należy wskazać, że w wyroku TS w sprawie Mednis SIA, C-525/11, EU:C:2012:652, pkt 37 organy skarbowe mogą w szczególności odroczyć zwrot takiej nadwyżki w razie wydania decyzji o wszczęciu dochodzenia w przedmiocie kwot zapłaconych przez podatnika w odniesieniu do transakcji, do których zbadania wymagane są dodatkowe informacje lub w razie gdy zainteresowana osoba nie może wykazać przy pomocy dokumentów, że jej wniosek o zastosowanie stawki VAT.0% jest uzasadniony. Jak wynika z powyższego przedłużenie na skutek kontroli (co zostało stwierdzone już wcześniej) jest możliwe o ile konieczne jest uzyskanie dodatkowych informacji związanych z transakcjami podatnika.

Zaś w przedmiotowej sprawie takiej weryfikacji zabrakło. Twierdzenia organu kontroli skarbowej, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy przeczą w istocie stanowi faktycznemu wywiedzionemu przez Sąd na tle akt sprawy.

Działania organu kontroli skarbowej ograniczyły się jedynie do wszczęcia postępowania kontrolnego, występowania do innych dyrektorów UKS w przedmiocie trzech kontrahentów spółki (D sp. z o.o.; C sp. z o.o. B sp. z o.o.) wbrew zakresowi postępowania kontrolnego, wielokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego, włączenia pism innych organów do materiałów postępowania kontrolnego, czy wyłączenia jawności materiałów.

Żadna z czynności nie dotyczyła weryfikacji rozliczenia podatnika w przedmiocie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013r., który to zakres wynika wyraźnie z treści art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mowa tutaj o sprawdzeniu transakcji pod względem merytorycznym pomiędzy dostawcami spółki a spółką, jak też pomiędzy spółką a jej nabywcą (kontrahentem zagranicznym). Tym bardziej, że chodzi w istocie o zweryfikowanie łącznie 17 transakcji zakupu z 5 kontrahentami (D sp. z o.o. – 7 transakcji; C sp. z o.o. – 4 transakcje; B sp. z o.o. – 4 transakcje; E – 1 transakcja; F – 1 transakcja) i 8 transakcji sprzedaży z jednym kontrahentem – podmiotem [...] ([...]). Nie zbadano także okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Nie przesłuchano strony, świadków jak też nie podjęto działań w celu sprawdzenia kontrahenta zagranicznego.

Jedyne działanie organu kontroli skarbowej zmierzające do jakiejkolwiek weryfikacji dotyczyło wezwania strony w dniu [...] marca 2013r. do przedłożenia dokumentów (tyle tylko, że niektóre z tych dokumentów powinny być już w posiadaniu organu: jak dokumenty rejestracyjne spółki, czy ewidencje sprzedaży VAT – ich treść pośrednio wynika z protokołu czynności sprawdzających sporządzonego przez organ podatkowy u spółki z dnia [...] lutego 2013r.).

Ponadto z akt sprawy wynika, że pozostawiono bez rozpoznania wniosek dowodowy strony z dnia [...] czerwca 2013r. tłumacząc się brakiem właściwości, pomimo przepisu art. 15 § 1 O.p., który nakłada na organ badanie swojej właściwości z urzędu, jak i sugestii organu podatkowego zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r.

Nie dokonano analizy działalności podatnika pod kątem zastosowania szczególnej procedury dotyczącej złota inwestycyjnego na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT o co wnosił organ podatkowy we wniosku o przeprowadzenie kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2013r.

Nie przeanalizowano także otrzymanych od innych organów podatkowych materiałów dotyczących kontrahentów spółki. Wynika z nich bowiem, że transakcje zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży kontrahentów, jak też wykazane w deklaracjach VAT-7, od których został odprowadzony VAT, faktury zaś spółka zapłaciła, co stanowi element kluczowy zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zaś co się tyczy odbiorcy towaru - kontrahenta [...] strona wykazała transakcje w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT, przedłożyła dokumenty wywozu wraz z dowodami zapłaty i informację na temat środka transportu.

Uzależnianie zaś zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest - w kontekście orzecznictwa TS - działaniem chybionym i wykraczającym poza to co jest konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli doraźnej zwrotu VAT. Tym bardziej, że w odniesieniu do firmy C sp. z o.o. ustalono, że jedynym dostawcą była firma H zatem podstawowy powód podejrzenia o fikcyjne faktury jakim były dostawy od firm: I czy J na rzecz K sp. z o.o. dostawcy C w 2009r. nie mają miejsca w styczniu 2013r. (protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2013r.). Co się tyczy firmy D sp. z o.o. jednym z powodów kontroli było brak dokumentów, co nie przeszkadzało Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] kwietnia 2013r. dokonać czynności sprawdzających w tej firmie. Co więcej określonych ustaleń dokonano już w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe w odniesieniu do podmiotów E czy F jednakże również w tym zakresie nie wiadomo czy są one wystarczające albowiem organ kontroli skarbowej nie dokonał w tym względzie żadnych ustaleń.

O braku działania świadczą również wystawione upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] czy nr [...] z dnia [...] maja 2013r. Sąd nie kwestionuje faktu, że zgodnie z art. 13 ust. 3 uks organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Skoro jednak organ kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 4 uks stosownym upoważnieniem wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli to mają oni obowiązek taką kontrolę przeprowadzić.

Nie skorzystano z uprawnień przewidzianych w art. 13b uks czy wymiany informacji o VAT, jak też uprawnienia pozyskania informacji od GIIF skoro podkreślanym motywem przedłużania kontroli stał się aspekt udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej zwrot VAT. Poza tym nawet brak przeprowadzenia kontroli podatkowej nie wyklucza konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób zgodny z prawem, szybki i z zastosowaniem adekwatnych środków do realizacji założonego celu albowiem to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem takiego postępowania.

3.16. Jako, że organy kontroli skarbowej powinny kierować się w swych działaniach przepisami prawa, w tym prawa unijnego, a w niniejszej sprawie poprzez zwłokę w działaniu organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkom nałożonym na niego nie tylko na mocy art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 1 ust. 1 uks, art. 7 ust. 1 uks, art. 13b uks, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 125 O.p., art. 183 dyrektywy 112 lecz także na mocy przepisów rozporządzenia 904/2010 i orzecznictwo TS w zakresie zwrotu VAT i zasady neutralności VAT należy uznać, że działanie organu kontroli skarbowej miało charakter rażący.

Nie można zapominać, że załatwianie sprawy bez zbędnej zwłoki jest niezbędnym elementem budowy zaufania obywateli do organów państwa. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia rozprawy upłynęło 18 miesięcy. Tak długi czas niezałatwienia sprawy przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu VAT w sposób oczywisty świadczy o rażącym naruszeniu prawa skarżącego do załatwienia sprawy podatkowej w terminach określonych w przepisach art. 139 § 1 O.p. i art. 140 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uks tym bardziej, że powodem przedłużenia postępowania kontrolnego były i są okoliczności wykraczające poza zakres weryfikacji zwrotu VAT.

3.17. Podsumowując powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych.

3.18. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, 4 i 8 p.p.s.a. orzekł: bezczynność w punkcie I sentencji wyroku; w pkcie II sentencji wyznaczył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dwumiesięczny termin zakończenia postępowania kontrolnego. Wyznaczony organowi kontroli skarbowej termin do rozpoznania sprawy liczony zgodnie z art. 286 § 2 ppsa jest realny i umożliwia ww. organowi załatwienie sprawy bez popadania w dalszą zwłokę. W pkcie III sentencji Sąd stwierdził, że bezczynność organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).

Z uwagi na sformułowany warunkowo wniosek skarżącej w przedmiocie przewlekłości postępowania należy uznać, że uwzględnienie skargi na bezczynność uprawniało do odstąpienia od orzekania w ww. przedmiocie.