Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia I. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 865/14 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. postanawia oddalić zażalenie.

1. Zaskarżonym postanowieniem z 15 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 865/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2010 r. nr ....

2. Uzasadniając postanowienie, WSA wskazał, że strona wniosła o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji "wymiarowej" wydanej w granicach sprawy o wznowienie postępowania, w którym wydano tę decyzję, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono m.in. argumenty dotyczące powyższego wniosku, przywołując na ich poparcie liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Podkreślono, że okolicznością przemawiającą za przyznaniem ochrony tymczasowej jest to, że wykonanie decyzji może skutkować sprzedażą w drodze licytacji nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym miejsce zamieszkania skarżącej i całej rodziny. Strona wskazała, że w wyniku prowadzonej egzekucji, obejmującej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., dokonano zajęcia całego jej majątku. Zawiadomieniem z 8 października 2010 r. zajęto jej rachunek bankowy, a zawiadomieniami z 13 maja 2014 r. zajęto prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz wynagrodzenie z tytułu sprawowanej funkcji w J. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Ponadto 3 czerwca 2014 r. dokonano zajęcia samochodu osobowego. Skarżąca podniosła również, że 18 listopada 2010 r. w księgach wieczystych wpisano hipotekę przymusową kaucyjną na sumę 856.176,20 zł, a 9 listopada 2005 r. hipotekę przymusową kaucyjną na rzecz Skarbu Państwa na sumę 37.919.000 zł celem zabezpieczenia należności wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. o zabezpieczeniu majątkowym z 1 sierpnia 2005 r. o sygn. akt ... i postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 7 października 2005 r. o sygn. akt .... Skarżąca podkreśliła, że nieruchomości gruntowe zabudowane są budynkiem mieszkalnym, który stanowi miejsce zamieszkania jej oraz jej męża i dwóch synów, na dowód czego przedłożyła kserokopie dowodów osobistych tych osób. Zwróciła również uwagę, że jedyny jej dochód stanowi wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, które wynosi 840 zł miesięcznie, co w świetle stanu zaległości podatkowej oznacza, że egzekucja może być skuteczna dopiero, gdy nastąpi sprzedaż domu rodzinnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała, aby zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków, które zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. pozwalałyby na wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Sąd ten przede wszystkim wskazał, że postępowanie egzekucyjne obejmujące należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. nie oznacza automatycznie powstania szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych zawsze pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach osoby zobowiązanej, jednak wykonanie aktów dotyczących należności pieniężnych nie ma charakteru nieodwracalnego, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi może spowodować, że wszelkie należności uiszczone na ich podstawie zostaną zwrócone i to wraz z odsetkami. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. WSA zauważył, że jak do tej pory egzekucja została skierowana między innymi do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wynagrodzenia, rachunku bankowego oraz ruchomości w postaci samochodu osobowego. Ewentualna sprzedaż w drodze egzekucji wspomnianej ruchomości czy też wykonanie pozostałych zajęć nie spowoduje powstania trudnych do odwrócenia skutków.

W kwestii ewentualnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania rodziny skarżącej, WSA wskazał, że w stosunku do tej nieruchomości toczy się postępowanie egzekucyjne z wniosku pozostałych wierzycieli strony – instytucji bankowych. Skarżąca zaś nie wykazała, aby tą egzekucją objęte były należności podatkowe oznaczone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 września 2010 r. Podniosła bowiem wyłącznie, że ustanowiono hipotekę przymusową na sumę blisko 38 mln zł na rzecz Skarbu Państwa celem zabezpieczenia należności wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z 1 sierpnia 2005 r. Ponadto WSA podkreślił, że strona nie uzasadniła, aby zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków powołując się na wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej obejmującej należny, nieuiszczony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej wszakże gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste stanowiącym teren niezabudowany.

Również sytuacja materialna skarżącej przedstawiona w sposób wybiórczy nie jest zdaniem WSA wystarczającą okolicznością do wstrzymania wykonania aktu.

3. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zarzucając naruszenie:

- art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie wykazała w sposób jednoznaczny, że wykonanie decyzji z 13 września 2010 r. spowoduje wyrządzenie skarżącej znacznej szkody lub spowoduje trudne do odwrócenia skutki, gdy tymczasem skarżąca uprawdopodobniła w sposób jednoznaczny, że za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji przemawia zarówno niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków;

- art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca powinna udowodnić (wykazać w sposób jednoznaczny) istnienie okoliczności przemawiających za obawą wyrządzenia znacznej szkody bądź spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że strona skarżąca powinna jedynie uprawdopodobnić wystąpienie przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, czego dokonała szczegółowo uzasadniając wniosek zawarty w skardze z 8 lipca 2014 r. i wykazując istnienie określonych okoliczności faktycznych dołączonymi do wniosku dokumentami.

Uzasadniając zażalenie skarżąca wskazała, że okolicznością przemawiającą za przyznaniem ochrony tymczasowej jest to, że wykonanie decyzji może skutkować sprzedażą w drodze licytacji nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkuje strona postępowania i członkowie jej rodziny. Znaczna szkoda wiąże się z tym, że nieruchomość sprzedawana w drodze licytacji może osiągnąć dużo niższą cenę, niż gdyby była sprzedawana przez skarżącą jako właściciela, który byłby zainteresowany uzyskaniem jak najwyższej ceny sprzedaży.

Skarżąca ponownie przedstawiła swoją sytuację i wskazała, że tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego ma tytuł wykonawczy, z którego może prowadzić skuteczną egzekucję w stosunku do jej nieruchomości, na których jest miejsce zamieszkania strony oraz całej rodziny. Jedyny dochód strona zyskuje z tytułu umowy o pracę i wynosi on 840 zł miesięcznie. W trakcie prowadzonej egzekucji sytuacja skarżącej nie uległa poprawie, co oznacza, że egzekucja może być skuteczna dopiero wówczas, gdy nastąpi sprzedaż domu rodzinnego i udziałów w spółce. Tym samym egzekucja wymienionej kwoty mogłaby wyrządzić skarżącej poważną szkodę oraz prowadzić do nieodwracalnych dla niej oraz jej rodziny następstw. Również sprzedaż zajętych udziałów może spowodować poważną szkodę w postaci niemożliwości odzyskania poprzedniej pozycji jako udziałowca, względnie mogą powstać dodatkowe koszty zakupu za kwoty przewyższające kwoty uzyskane z ich sprzedaży lub doprowadzić do nieodwracalnych skutków z powodu utraty dorobku rodziny. Zdaniem strony dotychczasowe czynności egzekucyjne stanowią wystarczającą gwarancję odzyskania kwoty zaległego podatku w przypadku negatywnego wyniku postępowania wszczętego skargą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wniesienie skargi do sądu ze względu na treść art. 61 § 1 p.p.s.a. nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej, mimo złożenia skargi na nią. Sąd jednak może, choć nie musi, stosownie do treści art. 61 § 3 p.p.s.a. na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części zaskarżonego aktu lub czynności. Jak wynika z tego przepisu, przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W orzecznictwie wskazuje się, że niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. W przesłance tej chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki egzekucji, które - raz zaistniałe - powodują na tyle istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, że powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. Nie ulega też wątpliwości, że argumentacja strony dotycząca którejkolwiek z przesłanek uzasadniających wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej powinna zostać poparta dokumentami źródłowymi, zwłaszcza dotyczącymi jej sytuacji finansowej oraz majątkowej. Przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie stosuje rozróżnienia na udowodnienie czy uprawdopodobnienie, jednak fakt, że ochrona tymczasowa udzielana jest na wniosek strony postępowania, przesądza o tym, że to w interesie strony jest jak najpełniejsze udokumentowania spodziewanej szkody lub nieodwracalnych skutków. Nielogiczne byłoby zresztą wymaganie udowodnienia szkody, która jeszcze nie zaszła, czy nieodwracalnego skutku, który jeszcze nie nastąpił. Argumentacja strony ma więc dotyczyć okoliczności, których konsekwencją byłoby spełnienie przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a.

4.2. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego nie można utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Samo bowiem wykonanie świadczenia pieniężnego nie wywoła nieodwracalnych skutków, gdyż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami. W tym miejscu należy też wskazać, że - po pierwsze - zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, a to może przyczynić się do zachowania stabilności finansowej. Po drugie zaś - w świetle art. 8-10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.) dopuszczalność prowadzenia egzekucji jest ograniczona do zakresu, w jakim nie zostanie zagrożone minimum utrzymania dłużnika i osób pozostających według ustawowego obowiązku na jego utrzymaniu. Te okoliczności prawne niewątpliwie służą ochronie strony i jej rodziny.

4.3. W sprawie tej skarżąca powołuje się na możliwość egzekucji z nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), na której posadowiony jest budynek mieszkalny, zamieszkały przez jej rodzinę. Niewątpliwie egzekucja z nieruchomości niesie ze sobą możliwość zajścia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a., o których strona wspominała tak we wniosku o ochronę tymczasową, jak i w zażaleniu. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy - póki co - zagrożenie takie nie zachodzi. Skarżącej zajęto bowiem - oprócz nieruchomości - rachunek bankowy, prawa majątkowe (udziały w spółce z o.o.), ruchomość (samochód). W świetle art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych obejmują egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Zasadą postępowania egzekucyjnego jest ta właśnie kolejność stosowania środków egzekucji, co oznacza, że egzekucja z nieruchomości jest, jako najdotkliwszy środek, stosowana dopiero po bezskutecznym wykorzystaniu (lub braku możliwości wykorzystania) poprzednich środków. Są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego. Wskazać też należy, że hipoteka nie jest środkiem egzekucyjnym. Hipoteka przymusowa, na którą powołuje się strona, jest jedynie formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych i samo jej ustanowienie nie prowadzi do wyegzekwowania należności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że zachodzi bezpośrednie niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków z uwagi na możliwość egzekwowania zaległości podatkowej z nieruchomości. Wskazywane przez stronę dokumenty (dotyczące akurat w kilku przypadkach jej męża) również tego nie uprawdopodabniają. Subiektywna obawa skarżącej, że ewentualne postępowanie egzekucyjne pozbawi ją nieruchomości, nie może być zaś uznana za znaczną szkodę lub trudny do odwrócenia skutek. Utrata majątku jest zresztą typowym, a nie nadzwyczajnym, skutkiem postępowania egzekucyjnego. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło.

4.4. Trudno też nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dane dotyczące sytuacji strony są prezentowane wybiórczo, więc trudno wysnuć z nich wiarygodny wniosek, jakoby w sprawie zachodziły przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. Strona nie podaje bowiem aktualnej wartości żadnego z zajętych praw, wspomina jedynie kwotę 840 zł jako wynagrodzenie zasadnicze z tytułu pracy w charakterze dyrektora ds. administracyjno-biurowych w spółce, której udziałowcami - jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego - są synowie skarżącej, a w której skarżąca do listopada 2014 r. była prezesem zarządu. Należności z tytułu tej funkcji również zostały zajęte przez organ podatkowy (co strona udokumentowała), nie wiadomo więc, dlaczego skarżąca - mimo wskazywanych obaw o egzekucję z nieruchomości - nie pełni już funkcji wiążącej się z wynagrodzeniem, z którego egzekucja jest możliwa przed egzekucją z nieruchomości.

W tych okolicznościach, nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona nie podważyła oceny wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej dokonanej przez WSA.

4.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia zażalenia, należało stosownie do art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.