Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 654/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.476.2016.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 654/17, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r., nr 1462-IPPB6.4510.476.2016.3.AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych w budynku biurowym. Z powodu dostosowania wynajmowanych lokali na rzecz kolejnych najemców, po zakończeniu umów najmu strona dokonuje fizycznej likwidacji nakładów inwestycyjnych związanych z konkretnym najemcą. Likwidacja następuje jeszcze przed zakończeniem amortyzacji nakładów. W związku z tym spółka powzięła wątpliwości i zapytała, czy fizycznie zlikwidowane nakłady inwestycyjne związane z określonymi umowami najmu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przyjętą metodą wyceny? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, że zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") całkowita lub częściowa likwidacja nakładów powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Natomiast niezamortyzowane nakłady (wyliczone według przedstawionej we wniosku metody) będą uznane za koszty uzyskania przychodu.

1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że likwidacja nakładów nie stanowi odłączenia części składowej środka trwałego, a zatem skarżąca nie może zmniejszyć wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów. Zdaniem organu interpretacyjnego likwidowane nakłady nie są częścią składową, a ich odłączenie nie jest trwałe. W konsekwencji spółka nie będzie też miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów likwidowanych nakładów w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane.

1.3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA w Warszawie, w powołanym na wstępie wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 654/17, uznał stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że środek trwały wprowadzony do ewidencji może składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od tego środka, a następnie połączone z innym środkiem. W praktyce gospodarczej - nie tylko skarżącej - zjawisko to może występować bardzo często. Od dnia 1 stycznia 2003 r. weszły w życie przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p., za pomocą których ustawodawca wprowadził regułę amortyzacji polegającą na tym, że gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego, to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu. Dla rozstrzygnięcia kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem istotne znaczenie ma przyczyna odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego, albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona nowocześniejszą) mówimy o trwałym odłączeniu. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną. Natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. W ocenie WSA, skoro skarżąca zamierza dostosować na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowane przez siebie pomieszczenia biurowe, które są środkami trwałymi i w tym celu dokonuje fizycznej likwidacji poszczególnych elementów wyposażenia biura, to odłączane elementy, z uwagi na warunki nowej umowy najmu, utracą dla skarżącej dotychczasowe funkcje, czego efektem będzie ich fizyczna likwidacja. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że zamiarem spółki będzie trwałe odłączenie poszczególnych nakładów, które (co wynika z opisu stanu faktycznego) ulegną fizycznej likwidacji, potwierdzonej protokołem strat. Tym samym za błędne uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie nie mamy do czynienia z trwałym odłączeniem. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stwierdzenia, że likwidowane nakłady nie mogą stanowić części składowej środka trwałego.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez WSA za nieprawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że niemożliwe jest zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów, gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższego przepisu winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że - w warunkach niniejszej sprawy - spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do "częściowej likwidacji środka trwałego", zaś zmiana wartości początkowej środka trwałego może dotyczyć jedynie jego ulepszenia - modernizacji - i wiąże się z podwyższeniem jego wartości.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, opartą na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego.

4.1. Istota sporu dotyczy likwidowanych nakładów inwestycyjnych związanych z określonymi umowami najmu, które spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, twierdząc, że całkowita lub częściowa likwidacja nakładów powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Według spółki też niezamortyzowane nakłady będą uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego w u.p.d.o.p. ustawodawca nie użył pojęcia "częściowa likwidacja środka trwałego" i nie jest możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną jego częściową likwidacją. Organ skarżący kasacyjnie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z remontem i wydatkami na ulepszenie środka trwałego, które nie podlegają zakwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementy, które mają być likwidowane przez spółkę, stanowią w ogóle części składowe w środku trwałym. W tym zakresie poza sporem jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."). Stosownie do art. 47 § 2 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem o części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 § 2 K.c. może być mowa tylko w wypadku rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. W myśl art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji likwidowane przez spółkę elementy/nakłady inwestycyjne (tj. wykonanie podłóg, montaż wykładzin, wykonanie zabudowy kuchennej, montaż instalacji elektrycznej, montaż instalacji klimatyzacyjnej, przebudowa instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej, dostawa i montaż drzwi, dostawa i montaż okładzin ceramicznych, dostawa i montaż okładzin ściennych, wykonanie sufitów podwieszanych, budowa ścian działowych, malowanie ścian, prace projektowe, koszty organizacji i zarządzania budową) stanowiły cześć składową nieruchomości biurowej i mogły podlegać trwałemu odłączeniu. Spółka dokonuje likwidacji nakładów na podstawie samodzielnej decyzji gospodarczej, w celu dostosowania wynajmowanych lokali biurowych na rzecz kolejnych najemców, po zakończeniu poprzednich umów najmu. Zasadny zatem jest wniosek, że nakłady w środku trwałym są czynione z góry powziętym z założeniem, że będą zamontowane (połączone) tylko tak długo, jak długo spełniać będą oczekiwane funkcje wobec danego najemcy. W rezultacie spółka dokonuje fizycznej likwidacji nakładów inwestycyjnych związanych z konkretnym najemcą i czyni kolejne nakłady na z góry określony czas, czyli podany we wniosku okres 5 do 10 lat z zamiarem kolejnej likwidacji tych nakładów w przyszłości.

Tymczasem, jak wynika z literatury, przedmiot połączony staje się częścią składową dopiero wskutek stałego, a nie chwilowego połączenia go z rzeczą (por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów - https://sip.lex.pl/#/search-unit-related/16785996/art(47)/COMMENTARY). Natomiast jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla przemijającego użytku, to przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia one same albo rzecz, do której zostały przyłączone, miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., o sygn. akt I CR 855/62, OSNCP 1964/10, poz. 209). Na gruncie badanej sprawy istotne znaczenie ma to, że zarówno odłączenie, jak i połączenie, opisanych przez spółkę nakładów następuje w związku z zawieranymi na określony czas umowami najmu i sposobem ich wykonywania. Zamiarem skarżącej jest bowiem czasowe połączenie nakładów w celu dostosowania do potrzeb danego najemcy, z zamiarem późniejszej likwidacji. Zatem połączenie nakładów następuje jedynie dla przemijającego użytku, na ściśle określony w umowie czas. W niniejszej sprawie można dokonać analogii do sytuacji opisanej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., o sygn. akt I CR 855/62, w którym uznano, że wybudowanie przez najemcę, prowadzącego w wynajętym lokalu piekarnię, pieca piekarniczego połączonego w sposób technicznie stały z budynkiem nie uzasadnia uznania tego urządzenia za część składową budynku, jeżeli zamiarem stron umowy najmu było wybudowanie go jedynie na czas trwania umowy z zastrzeżeniem, że po jej wygaśnięciu najemca ma ten piec odłączyć.

Pojęcie przemijającego użytku nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym, a zatem nawet przedmiot przyłączony do rzeczy na czas dłuższy może nie stać się jej częścią składową. Określenie "chwilowy użytek" nie oznacza okresu krótkotrwałego, bo istotna jest nie długość czasu, tylko stałe lub niestałe połączenie. W niniejszej sprawie spółka wskazuje dość precyzyjne ramy czasowe połączenia nakładów w środku trwałym, a mianowicie 5 do 10 lat. Znamienny jest jednak zamiar towarzyszący połączeniu rzeczy, czyli późniejszej likwidacji nakładów, który został opisany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i daje się potwierdzić przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I CSK 522/17, publ. LEX nr 2486856).

Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro opisane przez spółkę likwidowane nakłady, a następnie montowane nowe, są w istocie rzeczami połączonymi dla przemijającego użytku, w rozumieniu art. 47 § 3 K.c., czyli przejściowo (na okres 5 do 10 lat), to nie sposób uznać je za część składową, w myśl art. 47 § 2 K.c. Proces likwidacji, a następnie połączenia kolejnych nakładów inwestycyjnych spółka przeprowadza z zamiarem kolejnej likwidacji w przyszłości, w związku z określonymi umowami najmu. W tej sytuacji nie mogą one stanowić części składowych środka trwałego, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

4.2. W myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Z treści art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. wynika zatem możliwość zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter trwały. Natomiast w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony element został zastąpiony innym, nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Nie można zatem pomniejszyć wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z powyższego przepisu, gdy owo odłączenie będzie miało charakter nietrwały. Ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.d.o.p. definicji pojęcia "trwałe" (odłączenie). Spółka twierdzi, że opisane przez nią nakłady są likwidowane w związku z jej decyzją gospodarczą, podyktowaną potrzebą dostosowania wynajmowanych lokali biurowych na rzecz kolejnych najemców, po zakończeniu poprzednich umów najmu, gdy likwidowana część przestała spełniać oczekiwane funkcje nowych najemców. Istotnym jednak w niniejszej sprawie jest, że połączenie nakładów w środek trwały dokonywane jest na z góry określony czas (5 do 10 lat) i w związku z konkretnym najemcą. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałym odłączeniem (likwidacją) i połączeniem nowej części składowej środka trwałego, ale połączeniem czasowym, dla przemijającego użytku. Dostosowanie wynajmowanych lokali biurowych do potrzeb kolejnych najemców, po zakończeniu poprzednich umów najmu, spółka realizuje z góry powziętym zamiarem odłączenia tych elementów, które utraciły dla spółki dotychczasowe funkcje i poczynienie kolejnych nakładów na określony czas 5 do 10 lat. W sprawie nie dochodzi zatem do trwałego odłączenia części składowej środka trwałego, czyli definitywnego pozbawienia środka trwałego części składowych nieruchomości biurowej. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).