Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB6.4510.476.2016.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych w budynku biurowym. Skarżąca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została postawiona w stan likwidacji. W 2015 r. została zawarta umowa w formie aktu notarialnego przenosząca przedsiębiorstwo na rzecz wspólnika w drodze podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem terminu określonego w art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Na przedsiębiorstwo składają się w szczególności: dokumenty rachunkowe, projekty budynków, informacje handlowe, gwarancje budowlane, fundusze, prawa własności intelektualnej, w tym materialne prawa autorskie do projektów budynków, umowy ubezpieczeniowe, umowy najmu wraz z gwarancjami najmu, ruchomości, w tym zastawy ustanowione na mocy umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego zawartej z bankiem jako zastawnikiem, nieruchomości oraz budynki, umowy o świadczenie usług oraz wierzytelności.

Do ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze podziału majątku polikwidacyjnego Skarżąca przyjęła zasady określone w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. za wartość początkową przyjęto ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Strony określiły w umowie wartość środków trwałych według wartości rynkowej.

Likwidowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadziła analityczną ewidencję środków trwałych wraz z podziałem na poniesione nakłady adaptacyjne na poszczególne lokale w budynku, będące przedmiotem wynajmu oraz nakłady zwiększające ich wartość związane z poszczególnymi najemcami.

Skarżąca przejęła składniki majątkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i również prowadzi ewidencję środków trwałych z identyczną szczegółowością, tj. na podstawie ewidencji możliwe jest również ustalenie wysokości nakładów związanych z poszczególnymi pracami modernizacyjnymi dokonywanymi na potrzeby najemców, które zwiększyły wartość wynajmowanych pomieszczeń, które składają się na wartość budynku biurowego.

Skarżąca stosuje również stawki amortyzacyjne zgodnie z wykazem rocznych stawek, który stanowi załącznik nr 1 do u.p.d.o.p. W przypadku budynków i lokali niemieszkalnych roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%.

W praktyce występują sytuacje, w których nakłady inwestycyjne ściśle związane z określonym najemcą są w całości, bądź w części fizycznie likwidowane po zakończeniu umów najmu zawieranych na czas określony (tj. w praktyce na 5-10 lat). Przyczyną likwidacji powyższych nakładów jest konieczność dostosowania wynajmowanych lokali na rzecz kolejnych najemców. Okres zawieranych umów najmu jest zatem znacznie krótszy od czasu amortyzacji nakładów modernizacyjnych związanych ściśle z klientami.

W związku z powyższym Skarżąca dokonuje częściowej likwidacji wartości nieruchomości w wysokości poniesionych wcześniej nakładów związanych bezpośrednio z adaptacją wyodrębnionych lokali dotyczących umów najmu na podstawie szczegółowej ewidencji analitycznej.

Podstawą dokonania likwidacji jest protokół strat. Wycena wartości likwidacji dokonywana jest każdorazowo zarówno na podstawie ewidencji prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której majątek został przeniesiony na rzecz Skarżącej przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również na podstawie ponoszonych wydatków przez samą Skarżącą (po przeniesieniu przedsiębiorstwa) zgodnie z art. 16g ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Doprecyzowując powyższy stan faktyczny Skarżąca wskazała, że przedmiotem likwidacji są nakłady związane z określonym najemcą, w szczególności: wykonanie podłóg, montaż wykładzin, wykonanie zabudowy kuchennej, montaż instalacji elektrycznej, montaż instalacji klimatyzacyjnej, przebudowa instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej, dostawa i montaż drzwi, dostawa i montaż okładzin ceramicznych, dostawa i montaż okładzin ściennych, wykonanie sufitów podwieszanych, budowa ścian działowych, malowanie ścian, prace projektowe, koszty organizacji i zarządzania budową.

Skarżąca ponosi nakłady inwestycyjne w miejsce likwidowanych. Zakres nakładów inwestycyjnych jest uzależniony od zobowiązań wynikających z umów najmu i jest indywidualnie ustalany z najemcami. W praktyce nie występuje sytuacja, w której 100% przyszłych nakładów jest tożsama z likwidowanymi. Może się zdarzyć sytuacja, w której zakres nakładów może się pokrywać z likwidowanymi w znacznym stopniu, jak również zakres nowych nakładów może się znacząco różnić od tych, które zostały zlikwidowane. Nakłady inwestycyjne związane z nowymi umowami najmu są dokonywane po ich zawarciu.

Skarżąca spytała czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny?

W ocenie prawnej Skarżącej, całkowita lub częściowa likwidacja nakładów adaptacyjnych ściśle związanych z określonym najemcą powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego w części, która została fizycznie zlikwidowana w związku z zakończeniem umowy najmu oraz wymogami przystosowania lokali dla nowych najemców.

W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów w dacie likwidacji będzie różnica pomiędzy wartością początkową oraz dotychczasowym umorzeniem w wartościach wynikających z protokołów strat oraz powiązaniem z analityczną ewidencją środków trwałych, która zawiera podział na poniesione nakłady adaptacyjne na poszczególne lokale będące przedmiotem najmu. Powyższa różnica stanowi koszt uzyskania przychodów wyłącznie w zakresie i w proporcjach, w których zostały zlikwidowane nakłady inwestycyjne.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że za nakłady na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji czy wymagań, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Ponadto, w u.p.d.o.p. nie stosuje się pojęcia częściowa likwidacja środka trwałego. Nie jest więc również możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z dokonaną częściową likwidacją środka trwałego. Jednakże przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p. wprowadzają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia określonych w tych przepisach zdarzeń.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie - w myśl ust. 17 tego artykułu - jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkowy tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Zdaniem Ministra zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwałe od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym: dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Minister stwierdził, że likwidacja nakładów inwestycyjnych nie będzie odłączeniem części składowych środka trwałego. W przypadku bowiem, gdy odłączenie części składowej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonego elementu na inny. W analizowanym przypadku likwidowane nakłady mają być zastąpione nowymi. Ponadto, nakłady wymienione w stanie faktycznym, tj. m.in. montaż, dostawa, malowanie, czy prace projektowe, nie mogą zostać uznane za części składowe, gdyż stanowią one jedynie prace adaptacyjne związane z przygotowaniem lokalu do używania, nie będą one elementami stanowiącymi część lokalu, które można odłączyć.

Ze względu na fakt, że w miejsce likwidowanych nakładów Skarżąca poniesie nowe nakłady, które będą przystosowane do nowo zawartych umów najmu, prace związane z zastąpieniem likwidowanych nakładów przez nowe, należy rozpatrywać w kategorii ulepszenia środka trwałego (poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację).

Zdaniem Ministra sama likwidacja nakładów inwestycyjnych, o której mowa w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła odłączenia części składowej środka trwałego, w związku z tym Skarżąca nie będzie miała możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów. Nakłady inwestycyjne wymienione we wniosku, w tym montaż, dostawa i prace związane z wykończeniem lokalu nie mogą być uznane za część składową budynku, nie można bowiem odłączyć od środka trwałego prac związanych z jego adaptacją.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretację i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej interpretacji indywidulanej poprzez przyjęcie, iż zlikwidowane nakłady inwestycyjne, które uprzednio podwyższyły wartość środków trwałych stanowiące część składową nieruchomości nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji zgodnie z przyjętą metodą wyceny;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej oraz w piśmie uzupełniającym w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na stwierdzeniu, że likwidacja nakładów inwestycyjnych nie będzie odłączeniem części składowych środka trwałego i w efekcie przyjęcie, iż Skarżący nie jest uprawiony do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przyjętą metodą wyceny, w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane;

- art. 122 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej w zakresie częściowej likwidacji nakładów inwestycyjnych dokonywanej na podstawie analitycznej ewidencji środków trwałych, z której bezpośrednio wynikają wartości podlegające likwidacji podlegające zaliczeniu w koszty w dacie protokołu likwidacji;

- art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów inwestycyjnych ściśle związanych z określonymi umowami najmu zgodnie z przyjętą metodą wyceny.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca, z powodu dostosowania wynajmowanych lokali na rzecz kolejnych najemców, po zakończeniu umów najmu dokonuje fizycznej likwidacji nakładów inwestycyjnych związanych z konkretnym najemcą. Likwidacja następuje jeszcze przed zakończeniem amortyzacji nakładów. W związku z tym Skarżąca powzięła wątpliwości, czy fizycznie zlikwidowane nakłady inwestycyjne związane z określonymi umowami najmu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przyjętą metodą wyceny.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p całkowita lub częściowa likwidacja nakładów powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Natomiast niezamortyzowane nakłady (wyliczone według przedstawionej we wniosku metody) będą uznane za koszty uzyskania przychodu.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że likwidacja nakładów nie stanowi odłączenia części składowej środka trwałego, a zatem Skarżąca nie może zmniejszyć wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów. Zdaniem organu likwidowane nakłady nie są częścią składową, a ich odłączenie nie jest trwałe. W konsekwencji Skarżąca nie będzie też miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów likwidowanych nakładów w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, nie sposób zgodzić się z prezentowanym stanowiskiem Ministra.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (...).

Z uwagi na fakt, że środki trwałe służą do osiągania przychodów przez dłuższy czas, również wydatki z nimi związane muszą być rozliczane w takim okresie. Dlatego też obowiązuje tu zasada tzw. rozciągnięcia rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych w czasie. Skutkiem powyższej reguły jest to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Istotnym elementem amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego ponieważ jest on stałym punktem odniesienia do doliczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Należy podnieść, że środek trwały wprowadzony do ewidencji może składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od tego środka a następnie połączone z innym środkiem. W praktyce gospodarczej - nie tylko Skarżącej - zjawisko to może występować bardzo często. Wiadomo, że do 31 grudnia 2002 r. przepisy o amortyzacji nie uwzględniały następstw takiej czynności na dalsze kwalifikowanie składnika majątkowego do środków trwałych oraz na jego wartość początkową. Wprowadzając, od 1 stycznia 2003 r., stosowne przepisy (art. 16 ust. 16 i 17) w tym aspekcie ustawodawca wprowadził regułę amortyzacji polegającą na tym, że gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu.

W myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element został zastąpiony innym, nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy. Nie pomniejsza się przeto wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu.

Określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, prawodawca posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. Jednocześnie art. 16g ust. 17 u.p.d.o.p. wskazuje na możliwość przyłączenia takiej części do innego środka trwałego. Rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą) mówimy o trwałym odłączeniu, nawet jeśli, po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Podatnik może zadysponować trwale odłączoną częścią składową przez likwidację, odpłatne zbycie, przekazanie do magazynu. Może też uznać, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego i przyłączenie jej do innego umożliwia szybsze jej zamortyzowanie w sytuacji, gdy środek, do którego jest ona przyłączona podlega przyśpieszonej amortyzacji, tj. gdy, w przeciwieństwie do środka od którego ją odłączono, ten inny środek jest amortyzowany z zastosowaniem podwyższonych lub indywidualnych stawek.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca zamierza dostosować na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowane przez siebie pomieszczenia biurowe, które są środkami trwałymi i w tym celu dokonuje fizycznej likwidacji poszczególnych elementów wyposażenia biura. Odłączane elementy, z uwagi na warunki nowej umowy najmu, utraciły dla Skarżącej dotychczasowe funkcje, czego efektem była ich fizyczna likwidacja . W konsekwencji zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, zamiarem podatnika było zatem bez wątpienia trwałe odłączenie poszczególnych nakładów, które, co należy podkreślić ulegają fizycznej likwidacji, potwierdzonej protokołem strat. A zatem nie sposób podzielić stanowiska organu, że nie mamy tu do czynienia z trwałym odłączeniem.

Sąd nie podziela też stwierdzenia organu, że likwidowane nakłady nie mogą stanowić części składowej środka trwałego.

Niewątpliwie, jak wskazał organ, przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "część składowa środka trwałego" oraz "część peryferyjna środka trwałego". Zasadnie, więc posiłkował się wykładnią systemową, odwołując się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w celu zdefiniowania użytych pojęć.

Według art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem o części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. może być mowa tylko w wypadku rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. Takie fizyczne i funkcjonalne połączenie w sposób trwały (tj. nie do przemijającego użytku art. 47 § 3 k.c.) kilku samodzielnych elementów, że tworzą one całość w sensie gospodarczym sprawia, iż rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. jest ta właśnie całość. Odłączenie od niej jednego z tych elementów powoduje, że ulega istotnej zmianie możliwość korzystania bądź z odłączonego elementu bądź z pozostałej reszty. O tym więc, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować.

Sąd zauważa, że nakłady inwestycyjne bez wątpienia nie są rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. Jednakże gdy nakłady polegają na przyłączeniu jakichś rzeczy na przykład materiałów budowlanych z rzeczą inną na przykład z nieruchomością, to przez fakt ich przyłączenia stają się jej częścią składową, o jakiej mowa w art. 47 § 2 k.c. lub w art. 48 k.c. (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I ACa 1126/15).

Zatem rodzaj likwidowanych nakładów (demontaż drzwi, okładzin ściennych, ceramicznych, ścian działowych) nie pozwala na zakwalifikowanie ich jako połączonych z nieruchomością dla przemijającego użytku. Nie ulega także wątpliwości, że zdemontowanie tych elementów spowodowało istotną zmianę w możliwości korzystania zgodnie z przeznaczeniem z budynku pozbawionego tych elementów.

Zestawienie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego z przedstawionymi objaśnieniami art. 47 k.c. prowadzi do wniosku, że likwidowane przez Skarżącą elementy/nakłady inwestycyjne stanowiły cześć składową nieruchomości biurowej, które w wyniku trwałego odłączenia mogły pomniejszać wartość początkową środka trwałego stosownie do przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.

Podsumowując, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego w kontekście przywołanych powyżej kryteriów rozróżnienia trwałego odłączenia części składowej środka trwałego. Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko organu interpretacyjnego, że niemożliwe jest zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego o wartość zlikwidowanych nakładów. Dlatego Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny dokona oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Jednocześnie udzieli odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, a dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów fizycznie likwidowanych nakładów w części w jakiej nie zostały zamortyzowane, uwzględniającej także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na obowiązek wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska przedstawionego przez stronę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 627/17). Godzi się także przypomnieć, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi wyraźnie wskazywać, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, w tym także odnoszące się do stanu faktycznego sprawy rozstrzygnięcia organów administracyjnych przywoływane przez wnioskodawcę, co jest konieczne ze względu choćby na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

Mając powyższe wywody na względzie Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).