Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 216/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1.617 (jeden tysiąc sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 216/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "O." Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2004 roku, Nr Rep. [...], Przedsiębiorstwo Produkcyjne "O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Przedsiębiorstwo", "Spółka") dokonało sprzedaży na rzecz D.M., K.T.-J. oraz M. B. udziałów wynoszących po 2/8 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., dz. adm. P., obręb 20, utworzonej z działki nr 394/1, zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K. Strony powyższej umowy uzgodniły cenę kupna każdego udziału na kwotę 100.000,00 zł. Od każdej z tych czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od podanej przez strony ceny każdego udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. po 2.000,00 zł.

Po zapoznaniu się z treścią wskazanego powyżej aktu notarialnego Naczelnik Urzędu Skarbowego K., postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach postępowania organ podatkowy wezwał strony do podwyższenia wartości rynkowej udziału 2/8 części wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 270.345,00 zł. Wobec nie wypełnienia przez strony treści wezwania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "p.c.c.") w związku z art. 197 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), postanowieniem z dnia 26 maja 2009 roku powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową każdego sprzedanego udziału wynoszącego 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości według stanu z dnia sporządzenia umowy sprzedaży, tj. 19 maja 2004 r., oraz według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołany rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową każdego wskazanego powyżej udziału na kwotę 168.941,00 zł, co, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, odpowiadało definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c. Organ ocenił, że wycena przedmiotowych udziałów w nieruchomości została wykonana prawidłowo z uwzględnieniem stanu technicznego nieruchomości, w oparciu o metodę - podejścia porównawczego. Bazując na ustaleniach biegłego organ podatkowy - w decyzjach z dnia 24 sierpnia 2009 r. - określił solidarnie, wszystkim stronom umowy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie po 3.379,00 zł. Uwzględniając pobraną przez notariusza kwotę 2.000,00 zł, każdej ze stron umowy określono do zapłaty kwotę w wysokości 1379,00 zł.

W odwołaniu od powyżej powołanego rozstrzygnięcia Przedsiębiorstwo zarzuciło m.in. naruszenie art. 6 ust. 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 maja 2004 roku w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) poprzez ich niezastosowanie i niezgodne z prawem ustalenie wartości rynkowej udziału w nieruchomości – a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca Spółka podniosła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w postępowaniu opinii biegłego sprzecznej z prawem.

Decyzjami z dnia 1 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, nie znajdując podstaw do ich uchylenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży, tryb ustalenia podstawy obliczenia podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter szczególny, a w ramach tego, określenia wartości rynkowej dokonuje się na podstawie opinii biegłego. Organ odwoławczy stwierdził także, że operat szacunkowy wraz z aneksem, sporządzony w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego, czynił zadość wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości, określonym w: ustawie z dnia 21 sierpnia 19997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2063 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), a także w standardach zawodowych rzeczoznawców majątkowych, które stanowią normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości. Prawidłowo zatem wymierzono zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.379,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo domagało się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając że sporządzony przez biegłego operat szacunkowy podawał rażąco zawyżoną wartość przedmiotu transakcji i jest nietrafny pod względem faktycznym i metodologicznym. W szczególności, zdaniem skarżącej Spółki, w wyniku zastosowania nie obowiązujących przepisów, poszukiwanie przeciętnych cen w obrocie nieruchomościami podobnymi do przedmiotowej zawężone zostało do "miejsca jej położenia", podczas gdy biegły powinien wskazać przeciętne ceny stosowane "w danej miejscowości" (czyli de facto we wszystkich dzielnicach K.). Nadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej wydanej decyzji w sposób precyzyjny, a także wskazał niewłaściwe brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej (art. 6) poprzez odwołanie się do błędnego numeru i pozycji dziennika ustaw – Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 zamiast Dz. U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959. Według Przedsiębiorstwa, podniesione okoliczności stanowią naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie organu na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do dyspozycji art. 6 ust. 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (19.05.2004r.) Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z dyspozycjami zawartymi w powołanym powyżej przepisie, gdyż wynikająca z umowy wartość przedmiotu umowy sprzedaży odbiegała od ceny rynkowej, a podatnik mimo wezwania organu nie podwyższył tej wartości. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarzuty Spółki dotyczące wadliwości operatu sporządzonego przez biegłego są nieuzasadnione. Jak wynika z treści operatu dla celu wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły zastosował podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej, zgodnie z trybem określonym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do porównania rzeczoznawca majątkowy przyjął dwanaście transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości zabudowanych budynkami wielorodzinnymi, mieszkalno-usługowymi, kamienicami. Ze względu na niewielką ilość transakcji zawartych w badanym okresie w dzielnicy P., z braku podania powierzchni użytkowych w aktach notarialnych, a także ze względu na niewielką odległość nieruchomości od centrum miasta, obszar badania biegły rozszerzył o dzielnicę Ś. i K. Nadto z treści opinii biegłego wynika, że dalsze rozszerzenie terytorialne było niemożliwe, gdyż w dzielnicy N.H. nie występowały reprezentatywne transakcje, nadające się do porównania. Organ podatkowy trafnie, zdaniem Sądu, zauważył, iż rzeczoznawca majątkowy, mając na uwadze cel wyceny, tj. wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, prawidłowo określił wartość rynkową udziału w nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia 19 maja 2004 r., a więc z dnia zawarcia umowy. W świetle wskazanych powyżej okoliczności, za bezpodstawne uznano twierdzenia skarżącej Spółki, wedle których biegły ograniczył swoją ocenę wartości nieruchomości jedynie do cen z "miejsca jej położenia", zamiast – zgodnie ze stanem prawnym na dzień 19 maja 2004 roku – uwzględnić przeciętne ceny w "danej miejscowości".

W odniesieniu do zarzutu Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej wydanej decyzji w sposób precyzyjny, a także wskazał niewłaściwe brzmienie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej poprzez odwołanie się do błędnego dziennika ustaw Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wystarczająco precyzyjnie powołał przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a nawet w przypadku wystąpienia nieścisłości w powołaniu poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, a tym bardziej w powołaniu oznaczeń publikatora, nie występuje istotne naruszenie prawa, pod warunkiem jednak, iż w rzeczywistości istnieje podstawa prawna dla działań organu podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów oraz nie sprzeciwiało się zasadom zawartym w dziale IV Ordynacji podatkowej, a odnoszącym się do prowadzenia przez organy postępowania dowodowego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 maja 2004 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 86, poz. 959) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a tym samym stwierdzenie, iż operat szacunkowy wykonany przez biegłego rzeczoznawcę z naruszeniem wyżej wymienionego przepisu ustawy, nie jest obarczony istotnym błędem. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

1) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na opuszczenie jako dowodu w postępowaniu opinii biegłego, która jest sprzeczna z prawem;

2) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na niewskazanie przez organ podatkowy podstawy prawnej zaskarżonych decyzji w sposób precyzyjny, jak również ze względu na wskazanie przez organ podatkowy niewłaściwego brzmienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez odwołanie się do błędnego Dziennika Ustaw;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa,

4) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji ze względu na niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowych spraw oraz zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznana skarga kasacyjna jest zasadna, z powodów i w zakresie, o jakich poniżej.

Między stronami postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie było sporu co do tego, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 p.c.c. obowiązujący w czasie powstania rozpatrywanego obowiązku podatkowego, o następującej treści: wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia (...). Jak wynika z wykorzystanej przez organy podatkowe w sprawie opinii, biegły sporządził ją w odniesieniu do następującej treści przywoływanego art. 6 ust. 2: wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (...). Przytoczone sformułowania i objęte nimi pojęcia: przeciętnych cen rzeczy stosowanych w danej miejscowości oraz przeciętnych cen z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy - nie muszą być tożsame, a mogą być istotnie różne, jeżeli za miejsce położenia rzeczy uzna się dzielnicę miejscowości podzielonej na wiele dzielnic. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z opinii biegłego wynika, że biegły przeprowadził, a organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zaakceptowały, badanie przeciętnych cen porównywalnych nieruchomości w relacji do 4 dzielnic K., podczas gdy skarżący podnosi, że miasto ("miejscowość") K. podzielone jest na wiele więcej dzielnic. W tym stanie rzeczy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny zwrócić uwagę na to, że odniesienie się do przeciętnych cen w wybranych tylko dzielnicach a nie do przeciętnych cen w danej miejscowości – przy prawidłowym stosowaniu art. 6 ust. 2 p.p.c. – mogło mieć istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu analizowanej czynności cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy.

W takiej sytuacji, zgodnie z podnoszonymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 122 , art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii, tak aby, uwzględniając prawidłową treść art. 6 ust. 2 p.c.c., wypowiadała się ona w przedmiocie cen porównywalnych nieruchomości w miejscowości, a nie tylko w wybranych przez biegłego dzielnicach miejscowości, chyba że biegły ustali, wskaże i uzasadni, że porównywalnych nieruchomości w innych dzielnicach, aniżeli dotąd wzięte pod uwagę, nie ma.

Z powyższego wynika, że, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dostatecznie zastosowania w postępowaniu podatkowym nieadekwatnej do sprawy treści art. 6 ust. 2 p.c.c. a także nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.