Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "G." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 615/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "G." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 615/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę Stowarzyszenia G. z siedzibą w W. (dalej jako: stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 23 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 7 listopada 2008 r. stowarzyszenie zwróciło się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów kupna i sprzedaży koni.

Stowarzyszenie wskazało, że zamierza kupować i sprzedawać konie. Zapytało, czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), do zakupu lub sprzedaży koni w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c., tj. czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając własne stanowisko stowarzyszenie stwierdziło, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. do zakupu lub sprzedaży koni nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c. Czynność taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 u.p.c.c. skonstruowano zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Umowa sprzedaży zwierząt nie jest w tym katalogu wymieniona. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zwierzę jest co prawda przedmiotem materialnym, ale jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002, ze zm., dalej jako: u.o.z.), jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą.

Powyższe przepisy wskazują wprost, że zwierzę nie może być uznane za rzecz, a co za tym idzie do sprzedaży zwierząt nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c. Ponadto, biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i wynikający z tej normy zakaz nakładania na podatnika obowiązków podatkowych w drodze analogii, czy też poprzez odpowiednie stosowanie przepisów prawa podatkowego, należy wykluczyć opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży zwierząt, poprzez odpowiednie stosowanie do takich umów przepisów dotyczących opodatkowania umów sprzedaży rzeczy.

Stowarzyszenie powołało się ponadto na interpretacje organów podatkowych potwierdzające prezentowane przez nie stanowisko. Dodało, że pytanie sformułowało jako kupujący lub sprzedający, gdyż przed 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na obu stronach umowy cywilnoprawnej.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2009 r. organ interpretujący uznał stanowisko przedstawione przez stowarzyszenie za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.o.z., zwierzę nie jest rzeczą. Jednakże zgodnie z art. 1 ust. 2 u.o.z., w sprawach nieuregulowanych w ustawie, do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy.

Ustawa o ochronie zwierząt nie reguluje kwestii obrotu zwierzętami, w tym umów sprzedaży zwierząt. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż u.p.c.c. nie zawiera własnych definicji sprzedaży, ocena czy dana czynność stanowi taką umowę winna być dokonywana przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zwierząt czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o ochronie zwierząt nie wprowadza zakazu obrotu zwierzętami. Konsekwencją tego jest prawo właścicieli do sprzedaży i zamiany zwierząt. Skorzystanie z tego prawa wiąże się z obowiązkiem stosowania wszystkich regulacji dotyczących czynności cywilnoprawnych, w tym także przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o ochronie zwierząt nie zwalniają z tego obowiązku. Również przepisy u.p.c.c. nie zawierają normy nakazującej wyłączenie z kręgu adresatów przepisów podatkowych właścicieli zwierząt.

W wyniku złożenia przez stowarzyszenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2009 r.

W skardze na powyższą interpretację stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

W uzasadnieniu stowarzyszenie podtrzymało stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem, w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca skonstruował zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży zwierząt nie została wymieniona jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Podatkowi temu podlegają bowiem tylko umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zwierzę - zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zwierząt - nie jest natomiast rzeczą. W konsekwencji, sprzedaż zwierząt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do art. 1 ust. 1 u.o.z. - zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Człowiek jest mu winien poszanowanie, ochronę i opiekę. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego artykułu, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy.

Na tle powyższych regulacji prawnych oraz w związku z przepisami u.p.c.c. powstał w rozpoznawanej sprawie spór co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży zwierzęcia (konia). Dotyczy on wprawdzie bezpośrednio tylko kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niemniej- w ocenie Sądu pierwszej instancji- powinien on być rozpatrywany z uwzględnieniem szerszego kontekstu normatywnego rozciągającego się także na inne segmenty prawa podatkowego (inne rodzaje podatków).

Należało zwrócić uwagę, iż pojęcie "rzeczy" jako element przedmiotu opodatkowania było i jest obecne również na gruncie szeregu innych ustaw podatkowych. Gdyby za uzasadniony uznać wyrażony przez stowarzyszenie w odniesieniu do przepisów u.p.c.c. pogląd, iż ustawa ta nie znajduje zastosowania do umowy sprzedaży zwierzęcia (w tym przypadku konia), gdyż przewiduje ona jedynie opodatkowanie umowy sprzedaży rzeczy, którą zwierzę nie jest, a więc innymi słowy, iż normatywna treść art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt znajduje wprost zastosowanie (przełożenie) na gruncie ustaw podatkowych, a ponadto obowiązuje wywiedziony z art. 217 Konstytucji RP zakaz posługiwania się analogią przy stosowaniu przepisów określających zakres opodatkowania, to konsekwentnie pogląd ten należałoby odnieść również do wszystkich wymienionych wyżej przepisów innych ustaw podatkowych.

Oznaczałoby to w istocie rzeczy konieczność uznania, iż z dniem 24 października 1997 r., czyli z dniem wejścia w życie ustawy o ochronie zwierząt, na mocy art. 1 ust. 1 tej ustawy nastąpiło wyłączenie spod opodatkowania wszelkich podlegających dotychczas opodatkowaniu na mocy przepisów wskazanych wyżej ustaw podatkowych, czynności i zdarzeń (dotyczących rzeczy), których przedmiotem (elementem) jest zwierzę (zwierzęta).

W ocenie Sądu, powyższej, wynikającej ze stanowiska stowarzyszenia tezy nie można uznać za prawnie i logicznie uzasadnioną. Brak jest też racjonalnych i rzeczowych powodów, aby przyjąć, iż takie było zamierzenie ustawodawcy, tj. aby poprzez przyjęcie ustawy o ochronie zwierząt osiągnięta miałby być tak daleko idąca zmiana w prawie podatkowym w odniesieniu do tych wszystkich podlegających opodatkowaniu czynności i zdarzeń, które dotyczą zwierząt. Przepisy tej ustawy nie wkraczają wprost w stosunki prawne, które uregulowane są przepisami ustaw podatkowych i nie mogą wywołać w zakresie tych ustaw, postulowanych przez stowarzyszenie konsekwencji prawnych.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez Ministra Finansów, iż ustawodawca poprzez ustawę o ochronie zwierząt i przyjęty w nim zapis, iż zwierzę nie jest rzeczą, chciał w ten sposób zagwarantować humanitarne traktowanie zwierząt, a nie przyznać ich właścicielom specjalne przywileje podatkowe, gdyż tego rodzaju rozwiązania musiałyby znaleźć odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Niezależnie od powyższego dodano, iż odpowiednie zastosowanie przepisów (do czego nawiązuje treść art. 1 ust. 2 u.o.z. oraz formułowana na tej podstawie i odwołująca się do art. 217 Konstytucji RP argumentacja stowarzyszenia) nakazuje przy ich interpretacji uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na występujące różnice (zob. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 str. 215).

Jak trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, przepisy ustawy o ochronie zwierząt nie wprowadziły ograniczeń, ani też zakazu ich obrotu, przynajmniej w takiej sferze, w jakiej dotyczy to podlegających opodatkowaniu i dokonywanych wobec nich czynności cywilnoprawnych. Z tego punktu widzenia przyjmując, iż przepisy ustawy o ochronie zwierząt mogłyby w bezpośredni sposób oddziaływać na przepisy ustaw podatkowych, nie ma przeciwwskazań, aby przepisy odnoszące się do podlegających opodatkowaniu czynności i zdarzeń, które dotyczą rzeczy, stosować również wprost w stosunku do takich czynności i zdarzeń, których przedmiotem są zwierzęta, tym bardziej, iż takiemu działaniu nie stoją na przeszkodzie przepisy samego Kodeksu cywilnego dotyczące rzeczy.

W skardze kasacyjnej stowarzyszenie zarzuciło wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. względnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wydanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż umowa sprzedaży koni podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą do kupna lub sprzedaży koni przez stowarzyszenie w drodze umowy sprzedaży nie ma zastosowania u.p.c.c., tj. przeniesienie własności zwierzęcia (nie będącego "rzeczą" albo "prawem majątkowym") nie jest opodatkowane tym podatkiem.

Oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a względnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Stowarzyszenie zaskarżyło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i interpretacji Ministra Finansów z 23 stycznia 2009 r. z uwagi na to, iż w tej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm prawem przepisanych.

Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie poczynić należy uwagę, że podstawą uchylenia niezgodnej z prawem interpretacji przez wojewódzki sąd administracyjny od 1 lipca 2007 r. może być jedynie art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie wskazane w skardze kasacyjnej ( jedynie w powiązaniu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Błędne wskazanie środka, jaki miałby ewentualnie zastosować Sąd pierwszej instancji nie ma jednak w tym przypadku wpływu na ocenę zasadności środka odwoławczego, skoro w istocie strona stawia w nim jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., którego naruszenie zarzuca skarżąca stanowi, że podatkowi (od czynności cywilnoprawnych- dopisek Sądu) podlega czynność cywilnoprawna - umowa sprzedaży lub zamiany rzeczy lub praw majątkowych. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umowy sprzedaży bądź zamiany ani pojęcia rzeczy, oczywiste jest zatem w tym przypadku (skoro przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna) odwołanie się – zgodnie z zasadą spójności i jedności systemu prawa- do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, przy czym, z uwagi na przedmiot sporu, wystarczy dla potrzeb rozstrzygnięcia odwołanie się tylko do regulacji dotyczących sprzedaży. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży są zatem rzeczy. Rzecz została zdefiniowana w art. 45 k.c. jako wyłącznie przedmiot materialny. W piśmiennictwie nie budzi także wątpliwości, że od dnia wejścia w życie u.o.z. zwierzę, z mocy art. 1 ust.1 tej ustawy nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. Zwraca się jednak uwagę, że ustawa ta jednocześnie nakazuje stosowanie w sprawach w niej nieuregulowanych odpowiednie stosowanie do zwierząt przepisów o rzeczach. Odpowiednie stosowanie ma przede wszystkim zastosowanie w odniesieniu do kwestii dotyczącej sytuacji prawnorzeczowej zwierząt i obrotu nimi ( por. K.Skowrońska-Bocian w:Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K.Pietrzykowskiego, t.I, s. 137, Warszawa 1999). Ustawa nie zabrania sprzedaży zwierząt gospodarskich (zdefiniowanych w art. 4 pkt 18 u.o.z.) i domowych ( zdefiniowanych w art. 4 pkt 17 u.o.z.). Mogą one zatem być przedmiotem swobodnego obrotu, przy jego wykonaniu zachowane jedynie muszą być warunki wynikające z tej ustawy dotyczące humanitarnego traktowania zwierząt, m.in.. opieki nad nimi czy transportu ( por. W.J.Katner, komentarz do art. 45, pkt 56-60 w : B.Giesen, W.J.Katner, P.Księżak, B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, R.Majda, E.Michniewicz-Broda, T.Pajor, U.Promińska, M.Pyziak- Szafnicka, W.Robaczyński, M.Serwach, Z.Świderski, M.Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Nie ma zatem prawnych przeszkód, aby koń był przedmiotem sprzedaży. Do umowy takiej stosować się będzie przepisy Kodeksu cywilnego. Stosowanie to ma być odpowiednie, co w tym przypadku będzie stosowaniem przepisów wprost, ustawa o ochronie zwierząt nie zawiera bowiem żadnych przepisów szczególnych w tym zakresie, wymagających uwzględnienia przy odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży rzeczy. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego sprzedaż konia będzie zatem traktowana identycznie jak sprzedaż rzeczy.

Ustawa o ochronie zwierząt nie zawiera również żadnych przepisów dotyczących podatków, zwolnień bądź wyłączeń od nich z uwagi na to, że elementem stanu prawnopodatkowego jest zwierzę w rozumieniu tej ustawy. Trafnie zatem wywiódł z tego Sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.. w zw z. art. 535 k.c. i art. 1 ust. 2 u.o.z. sprzedaż konia będzie- również dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – traktowana identycznie jak sprzedaż rzeczy, a tym samym będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew wywodom, prezentowanym konsekwentnie przez stronę skarżącą w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji i sądowoadministracyjnego, objęcie opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży konia, nie jest rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania w drodze analogii, niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Opodatkowanie tej czynności wynika bowiem wprost z przepisów ustawy- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 2 u.o.z., nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących rzeczy do zwierząt. Skoro brak jest przepisów szczególnych, wyłączających lub modyfikujących przepisy u.p.c.c. w odniesieniu do sprzedaży koni, to przepisy dotyczące rzeczy należy stosować do nich wprost. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się przy tym do celu, jaki przyświecał uchwaleniu ustawy o ochronie zwierząt, jakim było zapewnienie humanitarnego ich traktowania, a nie wprowadzenie zwolnień bądź wyłączeń od podatku. Nie ma zatem w tym zakresie, wobec odesłania do odpowiedniego stosowania do zwierząt przepisów o rzeczach, luki w prawie i ustalenia zakresu opodatkowania w drodze wnioskowania opartego na podobieństwie ( a na tym polega analogia, por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 117-127). Ustawodawca odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania do zwierząt przepisów o rzeczach we wszystkich sprawach nieuregulowanych w ustawie o ochronie zwierząt. Odesłanie to dotyczy zatem nie tylko obrotu zwierzętami, ale również podatków, te bowiem w ustawie o ochronie zwierząt uregulowane nie są.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako nieuzasadnioną.

Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania wobec niezłożenia do zamknięcia rozprawy wniosku o ich zasądzenie przez pełnomocnika organu administracji ( art. 210 § 1 p.p.s.a.).