Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] "G." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. S. - zwane dalej "S.", zwróciło się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów kupna i sprzedaży koni.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe S. wskazało, że zamierza kupować i sprzedawać konie.

S. wniosło o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", do zakupu lub sprzedaży koni w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c., tj. czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając własne stanowisko S. stwierdziło, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., do zakupu lub sprzedaży koni nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c. Czynność taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 u.p.c.c. skonstruowano zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Umowa sprzedaży zwierząt nie jest w tym katalogu wymieniona. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zwierzę jest co prawda przedmiotem materialnym, ale jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002, z późn. zm.), jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą.

Powyższe przepisy wskazują wprost, że zwierzę nie może być uznane za rzecz, a co za tym idzie do sprzedaży zwierząt nie mają zastosowania przepisy u.p.c.c. Ponadto, biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i wynikający z tej normy zakaz nakładania na podatnika obowiązków podatkowych w drodze analogii, czy też poprzez odpowiednie stosowanie przepisów prawa podatkowego, należy wykluczyć opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży zwierząt, poprzez odpowiednie stosowanie do takich umów przepisów dotyczących opodatkowania umów sprzedaży rzeczy.

S. powołało się ponadto na interpretacje organów podatkowych potwierdzające prezentowane przez nie stanowisko. Dodało, że pytanie sformułowało jako kupujący lub sprzedający, gdyż przed 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na obu stronach umowy cywilnoprawnej.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez S. za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, zwierzę nie jest rzeczą. Jednakże zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w ustawie, do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy.

Ustawa o ochronie zwierząt nie reguluje kwestii obrotu zwierzętami, w tym umów sprzedaży zwierząt. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż u.p.c.c. nie zawiera własnych definicji sprzedaży, ocena czy dana czynność stanowi taką umowę winna być dokonywana przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zwierząt czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o ochronie zwierząt nie wprowadza zakazu obrotu zwierzętami. Konsekwencją tego jest prawo właścicieli do sprzedaży i zamiany zwierząt. Skorzystanie z tego prawa wiąże się z obowiązkiem stosowania wszystkich regulacji dotyczących czynności cywilnoprawnych, w tym także przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o ochronie zwierząt nie zwalniają z tego obowiązku. Również przepisy u.p.c.c. nie zawierają normy nakazującej wyłączenie z kręgu adresatów przepisów podatkowych właścicieli zwierząt.

W wyniku złożenia przez S. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r.

W skardze na powyższą interpretację S. wniosło o uchylenie tej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

W uzasadnieniu S. podtrzymało stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem, w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca skonstruował zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży zwierząt nie została wymieniona jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Podatkowi temu podlegają bowiem tylko umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zwierzę - zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zwierząt - nie jest natomiast rzeczą. W konsekwencji, sprzedaż zwierząt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt - zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Człowiek jest mu winien poszanowanie, ochronę i opiekę. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego artykułu, w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy.

Na tle powyższych regulacji prawnych oraz w związku z przepisami u.p.c.c. powstał w rozpoznawanej sprawie spór co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży zwierzęcia (konia).

S. powołując się na zacytowane wyżej przepisy twierdzi bowiem, iż umowa sprzedaży zwierzęcia nie jest objęta zakresem zastosowania przepisów u.p.c.c., zwłaszcza zaś nie jest podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem czynnością sprzedaży rzeczy, o której to czynności mowa jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Wskazuje także, iż ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP i wynikający z tego artykułu bezwzględny zakaz nakładania na podatnika obowiązków podatkowych w drodze analogii, czyli poprzez odpowiednie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, należy wykluczyć opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży zwierząt, poprzez odpowiednie zastosowanie do takich umów przepisów dotyczących opodatkowania umów sprzedaży rzeczy.

Natomiast według Ministra Finansów, stanowisko takie jest nieprawidłowe. Ustawa o ochronie zwierząt nie wprowadza zakazu obrotu nimi. Mogą one także być przedmiotem sprzedaży i jeżeli właściciele korzystają z tego prawa, obowiązani są stosować wszystkie regulacje dotyczące czynności cywilnoprawnych, w tym przepisy ustaw podatkowych, a powyższa ustawa nie zwalnia ich od tego.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, na wstępie należy zauważyć, iż powoływane wyżej i kluczowe w ocenie S., sformułowanie zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, stanowiące, iż zwierzę (...) nie jest rzeczą, jako zapis normatywny w polskim systemie prawnym pojawiło się wraz z wejściem w życie tej ustawy, czyli z dniem 24 października 1997 r. Poprzednio obowiązujący w powyższym zakresie akt prawny - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 1932 r. Nr 42, poz. 417) - uchylony na mocy art. 43 ustawy o ochronie zwierząt, sformułowania takiego nie zawierał.

Wprawdzie spór, który ma miejsce w niniejszej sprawie dotyczy bezpośrednio tylko kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niemniej powinien on być rozpatrywany z uwzględnieniem szerszego kontekstu normatywnego rozciągającego się także na inne segmenty prawa podatkowego (inne rodzaje podatków).

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż pojęcie "rzeczy" jako element przedmiotu opodatkowania było i jest obecne również na gruncie szeregu innych ustaw podatkowych.

I tak, tytułem przykładu można tu wskazać na następujące przepisy.

Obowiązująca do dnia 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 1 marca 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) stanowiła (analogicznie jak u.p.c.c.), iż opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...), m.in. tytułem dziedziczenia i darowizny.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) przewidziano, na warunkach określonych w tym przepisie, opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy (tj. poza wymienionymi w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei ustawy o podatku od towarów i usług, zarówna ta poprzednia z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), jak i obecnie obowiązująca z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) ustanawiając opodatkowanie określonych czynności, m.in. sprzedaży (dostawy) odnoszą je do towarów, jednakże definiując to ostatnie pojęcie, przez towary nakazują rozumieć - "rzeczy ruchome (...)" - art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. i art. 2 pkt 6 ustawy z 2004 r.

Żaden z powyższych aktów prawnych z zakresu prawa podatkowego nie zawiera przy tym ani samodzielnej definicji pojęcia "rzecz", ani szczególnych rozwiązań prawnych, które w warstwie definicyjnej lub przedmiotu opodatkowania odnosiłyby się do zwierząt jak odrębnych od rzeczy elementów służących określeniu przedmiotu opodatkowania.

Gdyby więc za uzasadniony uznać wyrażony przez S. w odniesieniu do przepisów u.p.c.c. pogląd, iż ustawa ta nie znajduje zastosowania do umowy sprzedaży zwierzęcia (w tym przypadku konia), gdyż przewiduje ona jedynie opodatkowanie umowy sprzedaży rzeczy, którą zwierzę nie jest, a więc innymi słowy, iż normatywna treść art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt znajduje wprost zastosowanie (przełożenie) na gruncie ustaw podatkowych, a ponadto obowiązuje wywiedziony z art. 217 Konstytucji RP zakaz posługiwania się analogią przy stosowaniu przepisów określających zakres opodatkowania, to konsekwentnie pogląd ten należałoby odnieść również do wszystkich wymienionych wyżej przepisów innych ustaw podatkowych.

Oznaczałoby to w istocie rzeczy konieczność uznania, iż z dniem 24 października 1997 r., czyli z dniem wejścia w życie ustawy o ochronie zwierząt, na mocy art. 1 ust. 1 tej ustawy nastąpiło wyłączenie spod opodatkowania wszelkich podlegających dotychczas opodatkowaniu na mocy przepisów wskazanych wyżej ustaw podatkowych, czynności i zdarzeń (dotyczących rzeczy), których przedmiotem (elementem) jest zwierzę (zwierzęta).

W ocenie Sądu, powyższej, wynikającej ze stanowiska S. tezy nie można uznać za prawnie i logicznie uzasadnioną. Brak jest też racjonalnych i rzeczowych powodów, aby przyjąć, iż takie było zamierzenie ustawodawcy tj., aby poprzez przyjęcie ustawy o ochronie zwierząt osiągnięta miałby być tak daleko idąca zmiana w prawie podatkowym w odniesieniu do tych wszystkich podlegających opodatkowaniu czynności i zdarzeń, które dotyczą zwierząt. Przepisy tej ustawy nie wkraczają wprost w stosunki prawne, które uregulowane są przepisami ustaw podatkowych i nie mogą wywołać w zakresie tych ustaw, postulowanych przez S. konsekwencji prawnych.

Sąd podziela więc stanowisko prezentowane w sprawie przez Ministra Finansów, iż ustawodawca poprzez ustawę o ochronie zwierząt i przyjęty w nim zapis, iż zwierzę nie jest rzeczą, chciał w ten sposób zagwarantować humanitarne traktowanie zwierząt, a nie przyznać ich właścicielom specjalne przywileje podatkowe, gdyż tego rodzaju rozwiązania musiałyby znaleźć odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze dodać, iż odpowiednie zastosowanie przepisów (do czego nawiązuje treść art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie zwierząt oraz formułowana na tej podstawie i odwołująca się do art. 217 Konstytucji RP argumentacja S.) nakazuje przy ich interpretacji uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na występujące różnice (zob. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 str. 215).

Jak trafnie zwraca uwagę Minister Finansów, przepisy ustawy o ochronie zwierząt nie wprowadziły ograniczeń, ani też zakazu ich obrotu, przynajmniej w takiej sferze, w jakiej dotyczy to podlegających opodatkowaniu i dokonywanych wobec nich czynności cywilnoprawnych. Z tego punktu widzenia przyjmując więc nawet, iż przepisy ustawy o ochronie zwierząt mogłyby w bezpośredni sposób oddziaływać na przepisy ustaw podatkowych, nie ma przeciwwskazań, aby przepisy odnoszące się do podlegających opodatkowaniu czynności i zdarzeń, które dotyczą rzeczy, stosować również wprost w stosunku do takich czynności i zdarzeń, których elementem są zwierzęta, tym bardziej, iż takiemu działaniu nie stoją na przeszkodzie przepisy samego Kodeksu cywilnego dotyczące rzeczy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.