Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bogusław Klimowicz /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2008 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność handlową, polegającą na dystrybucji, w kooperacji z partnerami krajowymi, opon samochodowych różnych marek. Na podstawie umów zawartych z odbiorcami zobowiązała się wypłacać premie pieniężne, ustalane indywidualnie dla każdego odbiorcy. Wysokość premii uzależniona została od wartości zakupów w okresie rozliczeniowym, natomiast warunkiem jej wyliczenia było przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakup opon w tym okresie. Wypłat dokonywano na podstawie not uznaniowych wystawianych przez spółkę. W dalszej części uzasadnienia strona wyjaśniła, że niektórzy z jej kontrahentów potraktowali fakt wypłacenia premii jako usługę na rzecz spółki i w konsekwencji – powód do wystawienia faktury VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zwróciła się z pytaniami:

1. Czy postępowała właściwie dokumentując przyznanie premii pieniężnych notami uznaniowymi, uznając tym samym, że odbiorcy nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że nie powinni byli przyznanych premii dokumentować dodatkowo fakturami VAT?

2. Czy odbiorca, dokonując (zgodnie z umową) zakupu towarów, świadczył jednocześnie usługę na rzecz wnioskodawcy, wypłacającego mu premię pieniężną?

3. Czy możliwe było dokonanie przez spółkę odliczenia zapłaconego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących przyznane premii pieniężnych, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako ustawa o VAT).

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wywiodła, że umowy, na podstawie których wypłacane były premie pieniężne, nie nakładały na jej kontrahentów obowiązku osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Nie narzucały też obowiązku zachowania lojalności wobec podatnika, nie zobowiązywały nabywców do dokonywania zakupów wyłącznie u strony. Ponadto wypłacane premie nie były związane z żadnymi konkretnymi dostawami i nie mogły być traktowane jako rabat obniżający cenę za dostarczane towary. W konsekwencji – zdaniem strony – odbiorcy opon nie świadczyli na jej rzecz usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym nie mieli obowiązku wystawiania faktur, a właściwym dla rozliczenia przyznanej premii dokumentem była wystawiana przez spółkę nota księgowa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 94/06), a także dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Elida Gibbs (C-317/94) oraz Mirror Group plc (C-409/98). Wskazała ponadto, że w analogicznym stanie faktycznym, zawężonym do konkretnej umowy, skierowała już wcześniej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Po wydaniu niekorzystnej interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego wypłacane przez spółkę premie pieniężne związane były z odpłatnym świadczeniem usług i powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wywiódł, iż odpłatne świadczenie polegające na powstrzymaniu się od dokonywania czynności, czy też tolerowaniu czynności, mieściło się w definicji usługi. Jeżeli zatem podatnik wypłacał premie pieniężne z tytułu zakupów określonej wartości (ilości) towarów w określonym czasie lub też w związku z dokonywaniem terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a premie te nie były związane z żadnymi konkretnymi dostawami, to premie te związane były z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem przez niego usług. Wypłacaną przez podatnika premię należało zatem, zdaniem organu podatkowego, traktować tak, jak wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu (lub ograniczenie zakupu) towarów konkurencyjnych. Takie zachowanie stanowiło zaś usługę na rzecz sprzedawcy. Organ podkreślił, że premia nie miała charakteru dobrowolnego świadczenia, ale była uzależniona od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą był w tym wypadku dostawca, który realizował swój interes ekonomiczny przez zwiększenie sprzedaży. W konsekwencji kontrahenci podatnika, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązani byli wystawiać faktury VAT, dokumentujące otrzymane premie. Podatnikowi przysługiwało zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, o ile nie zachodziły przesłanki wyłączające to prawo przewidziane w art. 88 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość uznania jednego zdarzenia jednocześnie jako dostawy towaru i świadczenia usługi. W jej ocenie niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz jako sprzedaży (dostawy towaru) i drugi raz jako usługi. Podatnik podkreślił, że umowy zawarte między nim, a odbiorcami opon nie zawierały żadnych warunków, których spełnienie było konieczne dla uzyskania premii. W szczególności kontrahenci podatnika byli zobowiązani do powstrzymania od zakupów u innych podmiotów. Strona wskazała następnie, że premii będącej świadczeniem motywacyjnym, wypłacanej za spełnienie pewnego warunku, nie można traktować jako odpłatności za usługę oraz, że świadczenie usług za wynagrodzeniem zachodzi jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do zapłaty za te usługi. Wnioski takie, zdaniem spółki, płyną z orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem, że uznanie premii pieniężnej wypłaconej za usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie dochodzi z jednej strony do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w momencie sprzedaży towarów kontrahentowi i z drugiej strony do świadczenia usługi, czyli określonego zachowania nabywcy (kontrahenta spółki), polegającego na nabyciu pewnej ilości towarów w danym okresie, a w konsekwencji – na zachowaniu lojalności względem podatnika.

W skardze na interpretację podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty analogiczne do tych, które wcześniej prezentowała najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a później w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wypłacane przez stronę świadczenia pieniężne (premie pieniężne) stanowią zapłatę za usługę, czy też nie są związane z żadną usługą, a w konsekwencji – czy podlegają, czy też nie, podatkowi od towarów i usług.

W sporze tym rację należy przyznać podatnikowi.

Punktem wyjścia dla prawnej oceny świadczeń strony (premii pieniężnych) winno być precyzyjne ustalenie warunków, które rodzą obowiązek ich wypłaty. We wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazuje, że premia związana jest z dokonanymi zakupami, a jedynym warunkiem jej wyliczenia jest przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakupy. Co istotne, umowy, na podstawie których wypłacane są premie, nie nakładają na kontrahentów spółki obowiązku osiągnięcia określonego poziomu zakupów, ani też nie narzucają obowiązku zachowania lojalności wobec spółki tj. nie zobowiązują nabywców do dokonywania zakupów wyłącznie u strony.

W tak przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, że kontrahenci podatnika, dokonując nabycia towarów oferowanych przez spółkę, świadczą na jej rzecz jakiekolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (...). Analogiczną konstrukcję zawierają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 24 pkt 1 Dyrektywy (stanowiącego odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG) pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Rozwiązanie prawne przyjęte na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE jest zatem takie samo, jak to, które przyjęto na gruncie ustawy krajowej.

Z treści przywołanych unormowań wynika przede wszystkim, że usługa jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Słusznie zatem podnosi strona skarżąca, że dostawa (suma dostaw) towarów nie może stanowić jednocześnie usługi, a zatem transakcje już raz opodatkowane jako dostawa nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Innymi słowy to samo zdarzenie nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi. Cytowane wyżej przepisy rozdzielają usługi od dostaw.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ wydający interpretację te same dostawy towarów uznaje za usługi świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy. Rozumowanie przyjęte przez organ prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania jednej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi – jako usługi. To zaś stanowi złamanie omówionej wyżej zasady wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po drugie z powyższych unormowań płynie wniosek, że pojęcie "świadczenie usług" ma wprawdzie bardzo szeroki zakres, bo obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz także jego zaniechania (powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności bądź sytuacji), jednak ma też swoje granice. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT), jest transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia.

W niniejszej sprawie kontrahenci spółki nie są zobowiązani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, spółka nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskała w szczególności pewności, że jej odbiorcy nie zakupią towarów u innych dostawców, ani też nawet gwarancji z góry ustalonego poziomu zakupów. Niezrealizowanie przez nabywców określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wbrew założeniom przyjętym przez organ podatkowy, kontrahenci spółki nie są zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia na jej rzecz. Świadczenie spółki nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) jej kontrahentów.

Na marginesie zauważyć należy, że taką usługą może być – jak to zostało wyżej wskazane – powstrzymanie się od dokonywania zakupów u innych dostawców. Do takiego świadczenia w niniejszej sprawie odbiorcy spółki nie są jednak zobowiązani. Premia jest powiązana wyłącznie z dostawą towarów, a zatem nie może stanowić wynagrodzenia za usługę.

Organ podatkowy wprawdzie słusznie zauważa, że przyznawane przez spółkę premie mają na celu intensyfikację jej obrotów, czyli stanowią swoistego rodzaju zachętę do dokonywania zakupów właśnie u niej, jednak z tego dość oczywistego faktu wysuwa błędny wniosek, iż ww. umowy zobowiązują kontrahentów spółki do dokonywania zakupów. Wniosek ten nie znajduje żadnego oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a wiążącym organy podatkowe. Kontrahenci spółki, jak to już wyżej wskazano, nie są bowiem zobowiązani do dokonywania regularnych zakupów, czy do powstrzymania się od zakupów u konkurencyjnych dostawców. Dokonywanie przez nich zakupów zależy wyłącznie od ich dobrej woli, potrzeb i możliwości finansowych. Wypłacane premie pieniężne mają jedynie zachęcać ich do podejmowania decyzji korzystnych z punktu widzenia interesów podatnika.

W tym miejscu wspomnieć wypada, że pogląd, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnych za dokonanie zakupów nie stanowi wynagrodzenia za usługi, był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07). Naczelny Sąd Administracyjny poszedł nawet dalej przyjmując, że także w sytuacji gdy w umowie określono z góry pułap obrotów uzasadniających prawo do premii, świadczenie wypłacone przez sprzedawcę (w przypadku osiągnięcia zakładanego przez strony progu obrotów), nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Poglądy te sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem ww. autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy premia (bonus) za osiągnięcie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

Za powyższym rozumowaniem przemawia także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do analogicznych instytucji prawa wspólnotowego. Autor skargi celnie przywołał na poparcie swego stanowiska wyrok ETS w sprawie C-409/98. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem, nie determinuje świadczenia usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Pomimo otrzymania "wynagrodzenia" w związku z określonym zachowaniem ("świadczenie") nie zawsze dochodzi zatem do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, w sprawie Mirror Group plc podmiot dokonujący płatności niewątpliwie osiągał wymierną korzyść z faktu wypłaty premii (przejawiającą się zawarciem długoterminowej umowy na podstawie której otrzymywał czynsz), podczas gdy w niniejszej sprawie spółka wypłacająca premię żadnej korzyści nie osiąga. Analogia do analizowanego zagadnienia jest oczywista.

Reasumując, w ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania premii pieniężnych, takich jak w niniejszej sprawie, podatkiem VAT na zasadach ogólnych, przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Premie takie nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tym samym nie ma też podstaw do wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług oraz ujmowania wypłaconych premii w deklaracjach służących rozliczeniu podatku VAT. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie wskazać należy, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki i wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie I SA/Łd 98/09 uchylił interpretację Ministra Finansów.

W tym stanie sprawy sąd, mając na uwadze art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

P.Pij.