Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 528/09 w sprawie ze skargi T. – S. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. – S. Spółki z o. o. z siedzibą w L. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Łd 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi T. S. Spółki z o.o. z siedzibą w L. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2008 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność handlową, polegającą na dystrybucji, w kooperacji z partnerami krajowymi, opon samochodowych różnych marek. Na podstawie umów zawartych z odbiorcami zobowiązała się wypłacać premie pieniężne, ustalane indywidualnie dla każdego odbiorcy. Wysokość premii uzależniona została od wartości zakupów w okresie rozliczeniowym, natomiast warunkiem jej wyliczenia było przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakup opon w tym okresie. Wypłat dokonywano na podstawie not uznaniowych wystawianych przez spółkę. W dalszej części uzasadnienia strona wyjaśniła, że niektórzy z jej kontrahentów potraktowali fakt wypłacenia premii jako usługę na rzecz spółki i w konsekwencji – powód do wystawienia faktury VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zwróciła się z pytaniami:

1. Czy postępowała właściwie dokumentując przyznanie premii pieniężnych notami uznaniowymi, uznając tym samym, że odbiorcy nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że nie powinni byli przyznanych premii dokumentować dodatkowo fakturami VAT?

2. Czy odbiorca, dokonując (zgodnie z umową) zakupu towarów, świadczył jednocześnie usługę na rzecz wnioskodawcy, wypłacającego mu premię pieniężną?

3. Czy możliwe było dokonanie przez spółkę odliczenia zapłaconego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących przyznane premii pieniężnych, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. ( dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem strony – odbiorcy opon nie świadczyli na jej rzecz usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym nie mieli obowiązku wystawiania faktur, a właściwym dla rozliczenia przyznanej premii dokumentem była wystawiana przez spółkę nota księgowa.

2.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Według organu, wypłacane przez spółkę premie pieniężne związane były z odpłatnym świadczeniem usług i powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób było uznać, że kontrahenci podatnika, dokonując nabycia towarów oferowanych przez spółkę, świadczą na jej rzecz jakiekolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Według Sądu, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, usługa jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Dostawa (suma dostaw) towarów nie może stanowić jednocześnie usługi, a zatem transakcje już raz opodatkowane jako dostawa nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Innymi słowy to samo zdarzenie nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ wydający interpretację te same dostawy towarów uznaje za usługi świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy. Rozumowanie przyjęte przez organ prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania jednej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi – jako usługi. To zaś stanowi złamanie omówionej wyżej zasady wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kontrahenci spółki nie są zobowiązani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, spółka nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskała w szczególności pewności, że jej odbiorcy nie zakupią towarów u innych dostawców, ani też nawet gwarancji z góry ustalonego poziomu zakupów. Niezrealizowanie przez nabywców określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wbrew założeniom przyjętym przez organ podatkowy, kontrahenci spółki nie są zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia na jej rzecz. Świadczenie spółki nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) jej kontrahentów.

Sąd pierwszej instancji dodał, że podobne poglądy, były już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.2. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to, czy premia za osiągniętą wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Co ważne, w orzeczeniu tym, Sąd podkreślił, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana.

Stanowisko, w przedmiotowej kwestii, zostało również wyrażone w orzeczeniu przywołanym przez Sąd pierwszej instancji. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie pewnego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Należy bowiem zgodzić się z głównym stwierdzeniem, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w pkt 6.2 spostrzeżenia, dlatego uwagi Sądu pierwszej, co do oceny stanowiska Ministra Finansów uznaje za prawidłowe. Tym samym nie mógł się ostać pogląd autora skargi kasacyjnej jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W danym przypadku mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi zaś świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty przepisów prawa materialnego jak i procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

6.4. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.