Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 9.331 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. ustalił J. K.(dalej także jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Oprócz wydatków poniesionych na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131.695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki: 140.000 zł na zakup pojazdu, 39.777,16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy, 338.583,03 zł w ramach działalności gospodarczej Skarżącego 8.318,10 zł, w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240.000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn. Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r.

w łącznej wysokości 288.336,84 zł.

Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1.087.939,00 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208.388 zł oraz mienie zgromadzone na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 405.335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył wydatki i mienie podatnika za cały rok. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") obowiązującym w 2009 r. należało bowiem wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania, a następnie należało zsumować wszystkie takie wartości w 2009 r. Wymagało to jednak ustalenia dat uzyskania dochodów i poniesienia wydatków,a tego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również ażeby rozpatrując ponownie sprawę dokonano powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł.

4. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 nie odnosi się i nie wywiera bowiem skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że J. K. przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadać miał oszczędności w kwocie 1.087.939,00 zł, które pochodziły z: kredytu w kwocie 950.000 zł oraz z kasy kantoru w kwocie 87.939 zł. Pozostała kwota pochodzić miała z lat poprzednich. Wszelkie środki miały być przechowywane w sejfach. Strona nie korzystała z lokat bankowych z uwagi na fakt, iż za zakupione dewizy w latach 80-tych otrzymać miała zamiast dolarów, po 100 bonów miesięcznie. Z kolei w dniu

[...] czerwca 2012 r. małżonkowie wyjaśnili, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodzić miały z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. podali, że w latach 1983-1997 zgromadzić mieli oszczędności w kwocie 170.000 USD. Pieniądze miały być przechowywane w skrytce bankowej. Wreszcie J. K. pismem z dnia [...] października 2012 r. wyjaśnił, że w skład kwoty 170.000 USD wchodzić miała kwota 136.750 USD uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988. Wcześniej jednak w piśmie z dnia [...] września 2012 r. małżonkowie podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983-1988.

Wskazując na kilkukrotną zmianę wersji pochodzenia oszczędności na początek 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone ale i przechowywane poza systemem bankowym.

W ocenie organu odwoławczego, podane przez stronę wielkości dochodów

są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu

i jak zauważył organ pierwszej instancji są wyższe od przeciętnych dochodów

od ponad 27 do 91 razy. Przyjąć zatem należało, że są to wielkości nierealne,

nie mające pokrycia z rzeczywistością. Trudno sobie bowiem wyobrazić,

aby prowadzona w garażu w M. produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa b. Dlatego też zasadnym było przyjęcie wysokości uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS. Przyjęty sposób wyliczenia dochodu jest zatem prawidłowy i korzystny dla strony. Mianowicie, organ pierwszej instancji uzyskany przez stronę dochód ustalił w ten sposób, że podzielił łączny dochód osób zatrudnionych w gospodarce nieuspołecznionej przez liczbę osób zatrudnionych w tym sektorze. Następnie uzyskany wynik pomnożył przez liczbę osób zaangażowanych w przedmiotową działalność. Tymczasem spośród 6 osób zaangażowanych w przedmiotową działalność, zatrudniony był zaledwie jeden pracownik i to na kilka godzin dziennie.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że działalnością miała zajmować się rodzina, przy czym działalność przynajmniej jednego z małżonków musiała być ograniczona z uwagi na fakt posiadania małoletnich dzieci, które uczęszczały do przedszkola w B. J. K. zajmował się ponadto pozyskiwaniem materiałów do produkcji oraz sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, co również ograniczało jego udział przy procesie produkcji. Poza tym strona w żaden sposób, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobniła, że jej działalność była wyjątkowa i mogła przynosić wyższy aniżeli przeciętny dochód w tym sektorze gospodarki.

Również wbrew zarzutom z odwołania, zgłoszona przez Skarżącego

do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje,

że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia [...] października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS.

Trudno zatem dać wiarę, ażeby Skarżący będąc w 1988 r. niezwykle majętnym człowiekiem, ówczesnym multimilionerem, wobec braku koniunktury

na produkowane towary, zarobionych uprzednio pieniędzy nie przeznaczył na zmianę profilu działalności, czy też nie ulokował w banku, ażeby utrzymywać się z odsetek. Tymczasem wyjechał do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę.

Zdaniem organu, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości,

w domu, przez ponad 20 lat, zamiast ich inwestowanie czy chociażby lokowanie

w banku jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty, zwłaszcza w sytuacji korzystania z kredytów od 2000 lub 2002 r. Trudno również dać wiarę, aby przyczyną nieufności do banków były pobieżne, niejasne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o utracie dewiz na skutek działania tych instytucji w latach 80-tych, które nie mają żadnego przełożenia na bieżącą sytuację gospodarczą i zasady ich działania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, ażeby Skarżący uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA w kwocie 27.200 USD. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego. Trudno również dać wiarę aby dochód z tej pracy strona przechowywała w domu przez 20 lat w nienaruszonym stanie i wydatkowała go dopiero w 2009 r.

5. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Sądu wywiódł Skarżący, wnosząc

o uchylenie decyzji organów obu instancji. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p."). poprzez: a) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika

w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia;

b) nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo iż o.p. nie przewiduje takiej instytucji prawnej;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu

o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niewskazanie wszystkich dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności co do zeznań świadków: Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej, Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA;

4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów

i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;

5) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki

w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej;

8) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu;

9) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku

z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.).

8. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

9. Podczas rozprawy w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok TK w sprawie P 49/13 oraz na poglądy orzecznictwa dotyczące niestosowania przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, a którego utratę mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny odroczył.

10. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. I SA/Bk 440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP. W chwili ogłoszenia wyroku nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Wobec tego Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zachodziła konieczność ich uchylenia.

11. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 188/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 939/15 oddalił skargę.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny

z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji

z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący poniósł w 2009 r. wydatki i zgromadziła mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewidujący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Na uwagę zasługuje przy tym, że w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał nie uznał tego przepisu za niezgodnego z Konstytucją RP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika, Sąd stwierdził, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Podniósł, że niewątpliwie w przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków

i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami.

Zdaniem Sądu, na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy trafnie poddały w wątpliwość, że strona dysponowała na początku 2009 r. środkami pieniężnym pochodzącymi z ww. źródeł we wskazanych przez siebie wysokościach. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała kwotą około 170.000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc ją wydatkować

w kontrolowanym okresie.

Po pierwsze, Sąd podniósł, że organy miały uzasadnione podstawy aby nie dać wiary temu, że środki zgromadzone przez małżonków na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego

w latach 1983-88, polegającej na wytwarzaniu z tworzyw sztucznych kompletów do łebków lisich.

W ocenie Sądu strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających formułowane przez siebie tezy. Niewątpliwie nie można oczekiwać od podatnika gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście/kilkadziesiąt lat wstecz i pod kątem ewentualnego opodatkowania z tytułu tzw. źródeł nieujawnionych. Tym niemniej nie zwalnia to go od współdziałania

z organem w procesie gromadzenia dowodów. Jeżeli strona oświadcza, że wystąpiły pewne fakty, powinna przynajmniej uprawdopodobnić, że mogły mieć miejsce. Tymczasem organy w rozpatrywanym przypadku logicznie i spójnie oceniły wyjaśnienia podatników, odmawiając im przymiotu wiarygodności.

W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na kilkukrotną zmianę wyjaśnień strony, gdzie pierwotnie źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów

z lat 2002-2007. W kolejnych wyjaśnieniach strona odwołała się również

do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego dwadzieścia lat wcześniej. Wobec tego organy miały prawo uznać, że treść składanych wyjaśnień jest niewiarygodna, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego

się postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji

do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów uznających za niewiarygodne, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone, ale i przechowywane poza systemem bankowym.

W ocenie Sądu, organy przekonująco wskazały też na niewspółmierność podanych dochodów z przeciętnymi dochodami okresu, na jaki powołali się podatnicy. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców. W każdym bądź razie podatnik nie uprawdopodobnił, że jego działalność była na tyle wyjątkowa, aby przynosić dochód wielokrotnie wyższy od ponad 27 do 91 razy aniżeli średnia krajowa.

Organy oceniły również możliwości produkcyjne prowadzonej działalności

w kontekście zaangażowania w produkcję samych podatników i osób zatrudnionych. Działalnością tą zajmowała się – oprócz jednego zatrudnionego pracownika na kilka godzin dziennie – głównie rodzina. Skarżący zaangażowany był ponadto

w pozyskiwanie materiałów do produkcji i sprzedaż wytworzonych produktów. Przekonująca jest zatem konkluzja poddająca w wątpliwość twierdzenia podatników o wysokości dochodów uzyskanych z przedmiotowej działalności w latach 80-tych.

Ponadto zgłoszona przez Skarżącego do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane w piśmie z dnia [...] października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS. Ponadto, pomimo tak wysokich dochodów z prowadzonej działalności Skarżący wyjechał w 1988 r. do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę.

Sąd stwierdził, że wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali dochodów z tego tytułu organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, sprawa rozstrzygnięta została w oparciu o pełny materiał dowodowy. Skarżący nie wnosił przed organem I instancji o przesłuchanie ówczesnego urzędnika aparatu skarbowego W. K. Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco zaś konkluduje, że podjęcie działań w celu przesłuchania urzędnika, mającego zaznawać na temat działalności gospodarczej jednego ze swoich petentów sprzed 25 lata, jawi się jako zbędne przedłużanie postępowania i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W zakresie drugiej ze spornej kwestii, Sąd podzielił stanowisko organów,

że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, iż Skarżący uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA w wysokości ponad 25.000 USD. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na podnoszoną okoliczność. Natomiast trudno jest dać wiarę, że dochód z pracy w USA był wydatkowany dopiero po 20 latach od jego uzyskania. Potwierdzeniem uzyskania opodatkowanych dochodów z pracy w USA

w takiej kwocie nie stanowią zeznania wskazanych przez pełnomocnika świadków.

Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw.

z art. 235 o. p. W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 210 § 3 i art. 127 o. p.

Sąd stwierdził również, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niewykonania wszystkich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji kasacyjnej wydanej w tej sprawie [...] marca 2013 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez Skarżącego dochodów

z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA

w 1989 r. Organ ten nie dał wiary, aby strona mogła zaoszczędzić z ww. źródeł kwotę w podanej przez siebie wysokości i finansować z niej wydatki 2009 r. W tej sytuacji kwestia opodatkowania tych dochodów nie ma znaczenia.

13. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z 26 listopada 2015 r.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 376/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w pełni podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone

w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. Zgodził się również

z Trybunałem Konstytucyjnym, że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim.

W ocenie NSA, w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy przyjął zupełnie odmienne założenie i w zasadzie poprzestał na ocenie zeznań małżonków i wskazywanych przez nich dowodów, dyskredytując wszystkie jako niewiarygodne. Ocena ta nie została przeprowadzona w oparciu o kontrdowody - dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Kontestując dowody przedstawiane przez stronę (zeznania), organ odwoławczy po wielekroć używał argumentu typu: "trudne do wyobrażenia", "trudno dać wiarę". Tymczasem nie sposób uznać "wiary" lub "wyobraźni" za obiektywne kryterium, jako że są to czynniki osobnicze. Sąd kasacyjny rację przyznał autorowi skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do odmowy uznania za wiarygodne przedstawionych przez stronę dowodów, stosując własną logikę, niestety niejednokrotnie oderwaną od realiów występujących w latach, za które oceniane były źródła dochodów, tj. przed 2009 r.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz wbrew dyspozycji art. 187 § 1 i 191 o.p. nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zbagatelizował pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy zeznań świadków i brak oceny ich wiarygodności, mimo że organ postąpił wbrew regulacji z art. 210 § 4 o.p. Za wystarczające uznał zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie do zeznań jednego świadka, przy czym nie poddał kontroli prawidłowości tego stanowiska.

W ocenie NSA absolutnie niedopuszczalne jest dyskredytowanie zeznań świadków tylko i wyłącznie z tej przyczyny (powtórzonej przez Sąd pierwszej instancji za organem pierwszej instancji), że świadkowie nie potrafili wskazać wysokości przychodów osiąganych przez Skarżącego w latach 80-tych oraz wysokości posiadanych przez niego oszczędności. Ustalenia wymaga bowiem nie tylko kwota osiąganych dochodów, ale przede wszystkim istnienie źródła przychodów. Taka logika wynika też z pytań zadawanych świadkom w trakcie ich przesłuchania. Jeśli organy podatkowe nie podważają możliwości zarobienia znacznych kwot przez podatnika, to następnym elementem postępowania jest ustalenie ich wysokości i zachowania środków finansowych przez kolejne lata.

Sąd kasacyjny podniósł również, że jego rolą nie jest analiza zeznań świadków, skoro nie przeprowadził jej ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji (rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola prawidłowości takiej analizy). Celem zapobieżenia powtórzeniu dotychczasowych błędów NSA wskazał, że zeznania te zawierają bardzo dużo informacji odnośnie skali działalności prowadzonej przez Skarżącego, ilości zarabianych pieniędzy, sposobu ich inwestowania, co ma istotne znaczenie zaważywszy na czasy, kiedy inflacja osiągała ogromne rozmiary i co najważniejsze zeznania te są dość spójne nie tylko wzajemnie, ale również z zeznaniami Skarżącego i jego żony.

Zdaniem NSA pracowitość i przedsiębiorczość nie powinna być interpretowana na niekorzyść strony, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, jak chociażby przy ocenie decyzji Skarżącego

o zarobkowaniu w USA. W ogóle nie wydaje się właściwym dokonany przez organ odwoławczy ogląd sytuacji gospodarczej kraju z lat 80-tych i 90-tych z perspektywy dzisiejszej, a wiele podniesionych argumentów zaświadcza, że właśnie tak uczyniono. W realiach niniejszej sprawy powinien wziąć pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych w Polsce występowała ogromna inflacja, odsetki z lokat nie rekompensowały nawet utraty wartości pieniądza, Stany Zjednoczone jawiły się jak przysłowiowe eldorado.

Ponadto Sąd kasacyjny podniósł, że argument organu odwoławczego zbudowany na danych z Rocznika statystycznego jest miałki i nie prowadzi do podważenia wiarygodności zeznań strony. Z kolei wysnuwanie wniosków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez Skarżącego w latach 80-tych i 90-tych ze złożonego przez niego zgłoszenia do ubezpieczenia z [...] marca 1983 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej jest po prostu nielogiczne.

NSA stwierdził również, że analiza wyjaśnień Skarżącego przeczy twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że są one nacechowane zmiennością. Wręcz konsekwentnie wskazywał on na finansowanie wydatków 2009 r. dochodami uzyskanymi w latach poprzednich. Nie może więc ostać się argument Sądu pierwszej instancji, powtórzony za organem odwoławczym, że zmienność wyjaśnień przesądza o ich niewiarygodności.

Sąd kasacyjny wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd pierwszej instancji podkreślali, że konieczne jest, aby wydatki były finansowane ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to jest prawidłowe, znajduje bowiem oparcie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednak ani organ, ani Sąd nie rozważyli znaczenia terminu "przychody wolne od opodatkowania". Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu tego nie definiuje, ale dla odkodowania jego znaczenia pomocny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem NSA ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Sąd pierwszej instancji

w ogóle nie wzięły pod uwagę stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego

w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przez co nie rozważyły, czy zarobki strony z lat poprzednich, wskazywane jako źródło finansowania wydatków 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Poprzestały wyłącznie na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła, iż pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej sytuacji, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 376/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 939/15.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA").

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 376/16, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK o sygn. SK 18/09 i P 49/13.

5. Mając powyższe na uwadze, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie, odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wg. organów Skarżący poniosła w 2009 r. wydatki i zgromadziła mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewidujący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Na uwagę zasługuje przy tym, że w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP.

6. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stało się dysponowanie przez małżonków K. w dniu 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi mającymi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. w latach 1983-1988 oraz z pracy Skarżącego w USA w 1989 r. Środki te miały stanowić źródło wydatków strony w 2009 r.

Organy poddały w wątpliwość, że strona dysponowała na początku 2009 r. środkami pieniężnym pochodzącymi z ww. źródeł we wskazanych przez siebie wysokościach. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała kwotą około 170.000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc ją wydatkować w kontrolowanym okresie.

W ocenie Sądu materiał zebrany w sprawie nie dał uzasadnionych podstaw aby nie dać wiary temu, że środki zgromadzone przez małżonków na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w latach 1983-88, polegającej na wytwarzaniu z tworzyw sztucznych kompletów do łebków lisich.

7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że miał on uzasadnione podstawy. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego z art. 122 i 187 § 1 o.p.

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy przyjął zupełnie odmienne założenie. Uznał bowiem, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wskazał na wyartykułowaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę, iż obowiązki dowodowe ciążą na tym, kto wywodzi określone konsekwencje prawne, ale uznał, że zasada ta dotyczy wyłącznie podatnika. Tymczasem w sytuacji, gdy organ podatkowy wywodzi skutki prawne wobec podatnika, to zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na organie.

Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i skład orzekający w tej sprawie pogląd ten również podziela. Przykładem niech będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., II FSK 3397/16. Wg NSA Tto do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku.

Tymczasem w tej sprawie kierując się błędnym założeniem, że to podatnik ma udowodnić "swoją niewinność" organ odwoławczy w zasadzie poprzestał na ocenie zeznań małżonków i wskazywanych przez nich dowodów, dyskredytując wszystkie jako niewiarygodne. Ocena ta nie została przeprowadzona w oparciu o kontrdowody - dowody zgromadzone przez organy podatkowe.

Zgodzić się należy oceną NSA, że kontestując dowody przedstawiane przez stronę (zeznania), organ odwoławczy po wielekroć używał argumentu typu: "trudne do wyobrażenia", "trudno dać wiarę". Tymczasem nie sposób uznać "wiary" lub "wyobraźni" za obiektywne kryterium, jako że są to czynniki osobnicze. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do odmowy uznania za wiarygodne przedstawionych przez stronę dowodów, stosując własną logikę, niestety niejednokrotnie oderwaną od realiów występujących w latach, za które oceniane były źródła dochodów, tj. przed 2009 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy konsekwentnie hołdował przyjętej przez siebie zasadzie, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a przy tym uprawdopodobnienie utożsamiał z udowodnieniem, co wynika chociażby ze stwierdzenia organu odwoławczego, iż materiał dowodowy nie potwierdza, aby strona uzyskała wskazywany przez nią dochód, ponieważ nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskania dochodów.

Sąd zgodził się ze stroną i zarzutami skargi, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, a organy podatkowe uchybiły tym zasadom. Organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz wbrew dyspozycji art. 187 § 1 i 191 o.p. nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy pominął przy rozpoznawaniu sprawy część zeznań świadków przedstawionych przez skarżących i nie ocenił ich wiarygodności, naruszając tym samym przepis art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy zajął stanowisko odnośnie wyłącznie jednego świadka, przy czym nie poddał kontroli prawidłowości tego stanowiska.

Skład orzekający podziela pogląd NSA, że zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia, a już na pewno nie mogą być ignorowane.

Absolutnie niedopuszczalne jest dyskredytowanie przez organy zeznań świadków tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że świadkowie nie potrafili wskazać wysokości przychodów osiąganych przez Skarżącego w latach 80-tych oraz wysokości posiadanych przez niego oszczędności. Ustalenia wymaga bowiem nie tylko kwota osiąganych dochodów, ale przede wszystkim istnienie źródła przychodów. Taka logika wynika też z pytań zadawanych świadkom w trakcie ich przesłuchania. Jeśli organy podatkowe nie podważają możliwości zarobienia znacznych kwot przez podatnika, to następnym elementem postępowania jest ustalenie ich wysokości i zachowania środków finansowych przez kolejne lata.

8. W trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie strona wskazywała na dwa źródła dochodów sprzed 2009 r., które miały zapewnić środki na wydatki 2009 r., tj. dochód z działalności gospodarczej oraz z pracy w USA. Świadkowie zostali przesłuchani celem zweryfikowania tych twierdzeń.

Świadkowie zostali przesłuchani celem zweryfikowania tych twierdzeń, m.in. Z. D., M. T. i A. W. (w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej) oraz Z. D. oraz A. W. (w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA). Świadkowie potwierdzali prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz jego pracę w USA. Wszyscy oni twierdzili, że mąż Skarżącego towar sprzedawał w bardzo dużych ilościach, że w USA pracował kilkanaście godzin na dobę w trzech różnych firmach oraz że posiadał bardzo dużo pieniędzy, które inwestował w dolary.

Według sądu, brak szczegółowej analizy tych zeznań, skoro nie przeprowadził ich organ odwoławczy (rolą Sądu jest kontrola prawidłowości takiej analizy), stanowi brak postępowania dowodowego w tej sprawie i naruszenie przepisów zarzucanych w skardze tj. 120, 121, 122 i przede wszystkim art. 187 o.p.

Ponownie badając sprawę organ powinien dokładnie przeanalizować ww. dowody i zwrócić uwagę, że zeznania te zawierają bardzo dużo informacji odnośnie skali działalności prowadzonej przez Skarżącego, ilości zarabianych pieniędzy, sposobu ich inwestowania, co ma istotne znaczenie zaważywszy na czasy, kiedy inflacja osiągała ogromne rozmiary i co najważniejsze zeznania te są dość spójne nie tylko wzajemnie, ale również z zeznaniami Skarżącego i jego żony.

Zeznania świadków nie odpowiadają co prawda na pytanie jakiej konkretnie wysokości przychody osiągali małżonkowie, ale dają obraz skali prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zaświadczają o dużej przedsiębiorczości Skarżącego, identyfikują branżę, która w linii prostej przekłada się na możliwości zarobkowania, szczególnie przy przedsiębiorczości i pracowitości Skarżącego, jaka jawi się z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu owa pracowitość i przedsiębiorczość nie powinna być interpretowana na niekorzyść strony, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, jak chociażby przy ocenie decyzji Skarżącego o zarobkowaniu w USA. W ogóle nie wydaje się właściwym dokonany przez organ odwoławczy ogląd sytuacji gospodarczej kraju z lat 80-tych i 90-tych z perspektywy dzisiejszej, a wiele podniesionych argumentów w uzasadnieniu decyzji zaświadcza, że właśnie tak uczyniono.

Świadczy o tym chociażby twierdzenie, że mąż Skarżącego nie mógł zarobić pieniędzy we wskazanej przez niego wysokości (przy czym nie wskazano jaka to jest wysokość), ponieważ nie ulokował ich w końcu lat 80-tych w banku, aby utrzymywać się z odsetek, tylko wyjechał do USA, żeby tam ciężko pracować. Takie stwierdzenie jest oderwane od realiów tamtych czasów, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi. Nie sposób nie poczynić w tym miejscu uwagi, że organ zobowiązany prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, powinien rozważnie używać argumentów dla podważenia racji podnoszonych przez stronę.

W realiach niniejszej sprawy powinien wziąć pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych w Polsce występowała ogromna inflacja, odsetki z lokat nie rekompensowały nawet utraty wartości pieniądza, Stany Zjednoczone jawiły się jak przysłowiowe eldorado. Przykładowo wskazać należy, że w latach 1984-87 kurs USD w stosunku do 1 zł wynosił ok. 600 zł. Pod koniec 1988 roku za dolara płacono już ok. 3000 zł, natomiast okres przełomu i tzw urynkowienia, w 1989 r. kurs dochodził do 12.000 zł (www.historycy.org). Organ nie wziął też pod uwagę, że w tamtych czasach inwestowanie pieniędzy w dolary było dość powszechne, podobnie jak i wykonywanie prac rzemieślniczych w garażu.

W decyzji zaskarżonej brak jest rozważań i danych tego rodzaju. Organ odwoławczy zdecydował się obalić wyjaśnienia strony Skarżącego nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, powinien zamiast używać argumentów typu "trudno sobie wyobrazić" sięgnąć do źródeł z dziedziny ekonomii dotyczących tamtych czasów; próbować chociaż ustalić na ile dochodowa była produkcja elementów do wyrobów futrzanych lub garbowanie skór (szycie kożuchów) i inna podawana przez stronę lub świadków działalność.

Zamiast tego organ sięgnął do Rocznika statystycznego i z niego zaczerpnął informacje odnośnie do średniego dochodu osób pracujących w latach 80-tych i 90-tych w gospodarce nieuspołecznionej lub sektorze prywatnym. Powyższe dane posłużyły do obalenia wiarygodności zeznań skarżących odnośnie do wysokości osiąganego dochodu w tamtych latach. Organ zupełnie pominął okoliczność, że co do zasady dochody osoby zatrudnionej przez przedsiębiorcę znacząco różnią się od dochodów przedsiębiorcy. Nie wziął pod uwagę, że wysokość dochodów jest zróżnicowana w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Sądu argument organu odwoławczego zbudowany na danych z Rocznika statystycznego jest miałki i nie prowadzi do podważenia wiarygodności zeznań strony.

Z kolei wysnuwanie wniosków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez Skarżącego w latach 80-tych i 90-tych ze złożonego przez niego zgłoszenia do ubezpieczenia z [...] marca 1983 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej jest po prostu nielogiczne. Oczywistym jest, że oświadczenie złożone na samym początku działalności gospodarczej nie zaświadcza o wysokości dochodów osiągniętych z tej działalności w latach przyszłych.

W ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organ powinien możliwość osiągania dochodów pod koniec lat osiemdziesiątych ocenić na podstawie opracowań ekonomiczno-historycznych ukazujących rzeczywistą rentowność poszczególnych branż działalności w sektorze prywatnym w tamtym okresie jak również realną wartość złotówki do dolara po tzw. kursie czarnorynkowym. W razie problemów z dostępem do źródeł, które pozwolą takie dane pozyskać, organ ma możliwość skorzystania z opinii biegłego, który posiada stosowną wiedzą z ww. dziedziny.

9. Dyrektor Izby Skarbowej jako jeden z pierwszych powodów uznania wyjaśnień strony za niewiarygodne wskazali na ich kilkukrotną zmianę. Strona podała pierwotnie, że źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007, a w kolejnych wyjaśnieniach odwołano się również do własnej działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej. Pomijając, że we wskazanych wyjaśnieniach Skarżącego trudno doszukać się jakiejś znaczącej sprzeczności, ponieważ w każdym z nich wskazywał na środki zgromadzone w latach wcześniejszych, to przede wszystkim stanowisko organów co do zmienności zeznań nie znajduje potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnieniach i oświadczeniach Skarżącego. Już w pierwszym oświadczeniu z dnia [...] maja 2012 r. podał on, że środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z dochodów zgromadzonych z lat wcześniejszych, w których prowadził działalność gospodarczą i z kredytu. Również do protokołu przesłuchania z [...] maja 2012 r., na który powołuje się organ odwoławczy, zeznał, iż posiadane środki na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1982 r., z pracy w USA, z kasy kantoru i z kredytu.

W piśmie z [...] czerwca 2012 r. strona również podała, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodziły z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów otrzymanych w latach 2002-2007. Zbieżne z poprzednimi zeznaniami jest oświadczenie z [...] czerwca 2012 r., gdzie strona podała jeszcze inne źródła dochodu, m.in. sprzedaż mieszkania. Ponieważ organy podatkowe dużą wagę przypisały przechowywaniu przez stronę środków finansowych poza system bankowym, warto zwrócić uwagę, iż kilkukrotnie wskazywała ona, że pieniądze przechowywano również w skrytce depozytowej w banku.

W ocenie Sądu, analiza wyjaśnień Skarżącego przeczy twierdzeniu organów, że są one nacechowane zmiennością. Wręcz konsekwentnie wskazywał on na finansowanie wydatków 2009 r. dochodami uzyskanymi w latach poprzednich. Nie może więc ostać się argument organów, że zmienność wyjaśnień przesądza o ich niewiarygodności.

10. Dyrektor Izby Skarbowej i organ pierwszej instancji podkreślali, że konieczne jest, aby wydatki były finansowane ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to jest prawidłowe, znajduje bowiem oparcie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednak ani organ, ani DIS nie rozważyli znaczenia terminu "przychody wolne od opodatkowania".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu tego nie definiuje, ale dla odkodowania jego znaczenia pomocny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez przychody wolne od opodatkowania należy rozumieć: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 o.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 o.p.), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 o.p.).

Trybunał zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 o.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu.

Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Trybunał podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa.

Zdaniem Trybunału nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa.

Trybunał podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zastrzegł, iż potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania nie prowadzi do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną.

Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie Trybunału wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby, w tym jednym z nich jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które należy traktować jako przychody wolne od opodatkowania (podobne stanowisko w Komentarzu do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, wyd. V. LEX/el. 2015).

11. Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu).

Powyższe potwierdza orzecznictwo NSA, zgodnie z nim uznać należy, że wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 376/16, opubl. CBOSA).

Tymczasem ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani organ pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę stanowiska TK wyrażonego w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przez co nie rozważyły, czy zarobki strony z lat poprzednich, wskazywane jako źródło finansowania wydatków 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Poprzestały wyłącznie na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła, iż pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

12. W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi, że organy dopuściły się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wobec naruszenia szeregu przepisów postępowania dowodowego wskazane w skardze przez organ odwoławczy należy, że brak jest podstaw, by uznać, że stan faktyczny sprawy można kwalifikować do normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

13. Końcowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie może antycypować treści zeznań świadka i w tym upatrywać przyczynę odmowy jego przesłuchania. Podkreślić jednak trzeba, że wniosek dowodowy powinien być jasno wyartykułowany przez stronę, ze wskazaniem okoliczności, które dowód z przesłuchania ma wykazać. Organ powinien więc ponownie rozpoznając sprawę przeanalizować treść wniosków dowodowych i wskazać prawidłowe podstawy ich ewentualnego oddalenia.

14. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w przedmiotowym orzeczeniu, a także w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 375/16. Przede wszystkim w ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zatem zobowiązane do odpowiedniego uzupełnienia i przeanalizowania dowodów i ustaleń w zakresie wskazanych wyżej przychodów Skarżącego i jej małżonka.

15. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

W ocenie Sądu wniosek pełnomocnika o wymierzenie kosztów postępowania w trzykrotnej wysokości był niezasadny, a stawka urzędowa przewidziana w ww. rozporządzeniu wynagradza Skarżącego poniesione w sprawie niezbędne koszty procesowe określone w art. 205 p.p.s.a.