Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.-P. sp. z o.o. z siedzibą P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1092/17 w sprawie ze skargi H.-P. sp. z o.o. z siedzibą P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.158.2017.1.AN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od H.-P. sp. z o.o. z siedzibą P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1092/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. H.-P. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji podał, że 11 lipca 2017 r. skarżąca spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Oświadczyła, że do końca 2014 r., prowadząc działalność gospodarczą jako spółka z o.o., uzyskiwała zyski, które były przekazywane na kapitał zapasowy. Skarżąca wskazała, że przyszłości planowane jest jej przekształcenie w spółkę osobową. Do czasu przekształcenia kapitał zapasowy nie będzie wypłacony wspólnikom.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

Zdaniem wnioskodawcy kwota zysku spółki z o.o. nie będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną). W ocenie spółki na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki. Nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny spornej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., w sytuacji, gdy do przekształcenia dojdzie w przyszłości.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Zatem w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka – już jako przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.;

2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska wskazanego we wniosku za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że niedopuszczalne jest, aby wobec dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając wskazany na wstępie wyrok stwierdził, że zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Sąd podkreślił, że przywołany przepis skutki podatkowe wiąże z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. To właśnie przekształcenie rodzi obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy dochodem jest wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Samo przekazanie zysku na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie wywołuje skutków podatkowych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dlatego też w przypadku przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową - jak wskazała strona – "w przyszłości", moment tego przekształcenia będzie wzięty pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia, przy zastosowaniu regulacji wskazanej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu dla oceny tych skutków podatkowych nie ma znaczenia okoliczność, że zysk spółki został wypracowany przed 1 stycznia 2015 r. i przed tą datą został przekazany na kapitał zapasowy.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Spółka z o.o. Heye-Polska zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.;

2) przepisów prawa procesowego - poprzez uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Spółka wniosła o uchylanie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie - w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych - sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 848/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16, z 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1596/17, z 17 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1936/17 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach, jednocześnie podzielając wykorzysta argumentację w nich zawartą.

W ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r., zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że w tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzemiennie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce tego strona składająca wniosek o udzielnie interpretacji - moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie narusza przy tym zakazu lex retro non agit. Sytuacja taka powstałaby, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.