Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

| | Sygn. akt I SA/Po 1092/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

W dniu [...] września 2017 r. [...] Spółka z o.o. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Inne w dniu [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym w dniu [...] lipca 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W ramach opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że do końca 2014 r., prowadząc działalność gospodarczą jako spółka z o.o., uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h.") w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. Zgodnie z umową spółki, zysk netto wynikający z rocznego bilansu zostaje wyłączony z podziału między wspólników i przeznaczony na fundusz zapasowy, rezerwowy lub na cele inwestycyjne, przy czym zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o przeznaczeniu zysku netto w całości lub w części do podziału między wspólnikami. Skarżąca wskazała, że przyszłości planowane jest jej przekształcenie w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 K.s.h. Do czasu przekształca kapitał zapasowy nie będzie podlegał wypłacie wspólnikom spółki w postaci dywidendy ani zaliczki na dywidendę.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

Zdaniem wnioskodawcy kwota zysku spółki z o.o. nie będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną). Skarżąca zaznaczyła, że w jej ocenie na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki, gdyż o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Ponadto pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników. Uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków. Spółka wskakując na treść art. 192 K.s.h. podkreśliła również, że przyjęcie, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Konsekwentnie nie można mieć wątpliwości, że w takim przypadku zysk, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Wnioskodawca powołał się również na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, a do takiego właśnie bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania prowadziłoby zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem zasadności jej stanowiska jest ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia na inne cele, przewidziane w umowie spółki.

Skarżąca zauważyła, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny spornej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w przyszłości. W zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielnych zysków", w ocenie strony, dokonana przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter formotwórczy. Katalog zdarzeń został bowiem rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w świetle utrwalonej linii orzeczniczej nie jest przedmiotem opodatkowania. Ponadto ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty ) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej. Nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W konsekwencji, takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Ponadto oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest, według skarżącej, również wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15,.

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do osiągniętego do końca 2014 r. zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy. Zysk ten nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie PIT. Opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski, które znajdują się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki i które zostały osiągnięte nie wcześniej niż od 1 stycznia 2015 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., I SA/Wr 1779/15 oraz z 17 lutego 2017 r., I SA/Wr 1267/16.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której podatnik nie uzyska dochodu, spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na treść art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § K.s.h. wyjaśnił, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a więc w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Odnosząc się do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, organ przywołał art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyrażający ogólną zasadę, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Ponadto organ analizując skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., zaznaczając że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ podkreślił również, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Ustawodawca objął zapisem o niepodzielnych zyskach cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe, czyli zyski wypracowane przez spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Tym samym jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Zatem w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka – już jako przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniósł skargę na ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.;

2. przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska wskazanego we wniosku za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że w jej ocenie organ naruszył przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 41 ust. 4c w zw. z u.p.d.o.f. oraz konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz. Podkreśliła, że pojęcie uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku.

Ponadto zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Opodatkowaniu mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Argumentację swoją wsparła powołaniem się na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, a taka - zdaniem skarżącej - mimo, że niedopuszczalna, została przyjęta przez organ interpretacyjny. Podkreśliła, że naruszenie tej zasady godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, naruszając tym samym dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a jej zarzuty chybione.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba na wstępie podkreślić, że spór między stronami rozpoczyna odmienne rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków", ale zasadniczym problemem do rozstrzygnięcia jest kwestia dotycząca kwoty wypracowanego do końca 2014 r. zysku spółki z o.o., przeznaczonego na jej kapitał zapasowy, a mianowicie - czy z momentem przekształcenia tej spółki, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., powstanie po stronie wspólników dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasadniczą okolicznością dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma zmiana brzmienia ww. przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. Przed tą datą stanowił on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Natomiast od 1 stycznia ww. przepis został uzupełniony o zapis, że dochodem tym jest także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Ta właśnie zmiana stała się kanwą do złożenia przez skarżąca w lipcu 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która następnie stała się przedmiotem zaskarżenia.

Sąd zaznacza, że w rozumieniu pojęcia "niepodzielonych zysków" podziela zaprezentowane we wniosku przez skarżącą stanowisko. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w licznych wyrokach stoi na stanowisku, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Poglądy takie NSA zaprezentował m. in. w wyrokach z: 19 listopada 2011 r., II FSK 930/10; 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10; 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12; 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 1863/10 NSA zaznaczył, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Powołując się na jego art. 191 § 1, 2 i 3 oraz art. 231 § 2 pkt 2, stwierdził że już sama treść art. 191 § 2 wskazuje, iż podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. NSA, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., II CSK 522/08 (Lex nr 494003), piśmiennictwo oraz wcześniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne, zaznaczył, że prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu, co wynika m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowane w kwestii rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w kwestii rozumienia pojęcia "niepodzielonego zysku" nie odniósł się w zasadzie do stanowiska skarżącej. Zaznaczył jedynie, że pod pojęciem tym należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia, zaś warunkiem ich opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone, z czym zapewne i skarżąca się zgadza. Jednakże przedmiotem sporu nie jest kwestia rozumienia omawianego wyżej pojęcia, ale kwestia opodatkowania przeznaczonego na kapitał zapasowy wypracowanego do końca 2014 r. zysku w związku z przekształceniem spółki z o.o. (w której zysk został wypracowany) w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości. Skoro wniosek o wydanie interpretacji złożony został w lipcu 2017 r., to należy przyjąć, że przekształcenie spółki z o.o. nastąpi po tej dacie, a zatem pod rządami znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tym momentem ustawodawca za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznał również "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Nowelizacja tego przepisu nastąpiła ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) i w myśl jej art. 17 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do uznania, że stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach NSA, zgodnie z którym każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Nie można też przenieść do obecnej sytuacji prawnej, tzn. uzupełnionego zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiska NSA, że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ze stanowiskiem tym Sąd w pełni się zgadza, jednakże z uwagi na poszerzenie z dniem 1 styczna 2015 r. treści spornego przepisu, brak podstaw do uznania, że znajduje ono zastosowanie m. in. w stanie faktycznym i prawnym kontrolowanej sprawy, bez względu na uzupełnienie z dniem 1 stycznia 2015 r. treści art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie stanowisko prezentuje natomiast skarżąca, twierdząc we wniosku o wydanie interpretacji, że zmiana ww. przepisu nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny tej kwestii w odniesieniu do zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w przyszłości.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. O tym, co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych uregulował ustawodawca w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym w pkt 4 tego przepisu wskazał (od 1 stycznia 2015 r.), że uważa się za nie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Należy podkreślić, że katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został uregulowany przepisami art. 17 u.p.d.o.f. jako katalog zamknięty, jednakże inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały wyliczone w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., który ma charakter otwarty. W jego pkt 8 od 1 stycznia 2015 r. sprecyzowano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Należy zatem podkreślić, że powołany wyżej przepis skutki podatkowe wiąże z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. To właśnie przekształcenie rodzi obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy dochodem jest wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Samo przekazanie zysku na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie wywołuje skutków podatkowych, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dlatego też w przypadku przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową - jak sama wskazała - "w przyszłości", moment tego przekształcenia będzie wzięty pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia, przy zastosowaniu regulacji wskazanej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może mieć natomiast znaczenia dla oceny tych skutków podatkowych okoliczność, że zysk spółki został wypracowany przed 1 stycznia 2015 r. i przed tą datą został przekazany na kapitał zapasowy. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., wydanym w sprawie II FSK 2061/16, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyznanie racji Dyrektorowi KIS, który odpowiadając na pytanie skarżącej, stwierdził że spółka przekształcona zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza również, że skoro skutek podatkowy wywołuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie data przeznaczenia wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, czy też data wypracowania tego zysku, to brak podstaw do stwierdzenia, że wykładnia taka jest wykładnią rozszerzającą przepisów podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. okazał się chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zasadnie Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, skoro w stanowisku tym stwierdziła ona, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art.. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.