Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r oddala skargę w całości.

Spółka "A" z/s w T. (N.) (dalej: Spółka, Skarżąca) w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.140.869 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że zadeklarowany zwrot podatku wynikał z uwzględnienia w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. faktury nr [...] z dnia 01.04.2014 r. wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w likwidacji, z tytułu dostawy budynku przy ul. Z. [...] w L. wraz z gruntem za wartość netto 57.173.630,13 zł, podatek VAT 13.149.934,9 zł. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarżącej nastąpiło na podstawie "Umowy DATIO IN SOLUTUM" sporządzonej dnia 01.04.2014 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

Strony ww. umowy zgodnie przyjęły, że przeniesienie na rzecz wierzyciela – Skarżącej - własności nieruchomości zabudowanej objętej wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców zwalnia dłużnika - Spółkę z o.o. "B" w likwidacji z jej zobowiązań wobec Skarżącej. Wydanie zbytej nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, to jest w dniu 01.04.2014 r.

Przed dokonaniem ww. transakcji zbywca i nabywca złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., stosownie do postanowień art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), oświadczenie z dnia 24.03.2014 r. o wyborze opodatkowania transakcji na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ww. ustawy .

W ocenie organu podatkowego I instancji będąca przedmiotem nabycia przez Spółkę nieruchomość - budynek wielkopowierzchniowy, o przeznaczeniu handlowo-usługowym ("C") z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 11.168,68 m2 ( w tym powierzchnia najmu - 7.168,68 m2, a powierzchnia hotelu 3.553,98 m2) wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców oraz grunt, położony w L. przy ul Z. [...], była w "B" sp. z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za uznaniem ww. przedmiotu nabycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiało, zdaniem Organu w szczególności to, że nabywca ww. nieruchomości na mocy umowy z dnia 01.04.2014 r. prowadził nadal działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność była prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Nabywca – Skarżąca z mocy prawa, wstąpił w prawa i obowiązki na podstawie ww. umowy najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego tj. "B" sp. z o.o. Działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność, pod zarząd Skarżącej, funkcjonuje od początku pod nazwą "C" a działający w obiekcie hotel również występuje pod dotychczasową nazwą jako "C". Ponadto w dniu 31.03.2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i z tym dniem otwarto jej likwidację (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 31.03.2014 r.). Okoliczności te zdaniem organu podatkowego dodatkowo wskazują, iż będąca przedmiotem zbycia nieruchomość stanowiła składnik majątkowy, w oparciu o który zbywca prowadził działalność gospodarczą.

W wyniku zbycia nieruchomości w dniu 01.04.2014 r. po stronie zbywcy, czyli "B" Spółka z o.o. powstało zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 13.149.934,93 zł wynikające z faktury nr [...] z dnia 01.04.2014 r., które nie zostało przez zbywcę wpłacone na rzecz budżetu państwa.

Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż przedmiot nabycia wymieniony na w/w fakturze stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zatem w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka dokonując odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia 01.04.2014 r. zawyżyła podatek naliczony bowiem stosownie do postanowień przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji uznał rozliczenie z deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2014 r. za nieprawidłowe i w decyzji z dnia [...] 2015 r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług określając za ww. miesiąc na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.066 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł.

Strona nie zgadzając się z ww. decyzją złożyła odwołanie z dnia 29 maja 2015r., w którym wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzuciła:

1. naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "OP") poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że w dniu 01.04.2014 r. w drodze umowy datio in solutum spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa firmy "B" sp. z o.o. w likwidacji z/s w L.;

2. wynikające z powyższych nieprawidłowości bezzasadne zastosowanie do tej transakcji art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Spółka kwestionowała stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie występuje transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegająca przepisom ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Strona podkreślała, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem przesłanki określone przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT muszą być spełnione po stronie zbywcy łącznie, najpóźniej na dzień zbycia. Na wymóg kompletności zespołu składników majątkowych wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyraźnie wskazują uzasadnienia wyroków NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11.

Strona podkreślała, że nabyta w drodze umowy datio in solutum nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 2 ust 27e ustawy o VAT, do uznania jej za ZCP w "B" Sp. z o.o. Przedmiotem dostawy była komercyjna nieruchomość zabudowana wraz z wyposażeniem i była to zwykła dostawa towarów o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, iż zbyta przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji przedmiotowa nieruchomość - stanowi przedsiębiorstwo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nabyta przez Skarżącą nieruchomość pełni u niej taką samą rolę, jaką pełniła u zbywcy tj. " B" sp. z o.o. w likwidacji. Zarówno przed jak i po opisanej transakcji nieruchomość stanowiła przedmiot (najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w lokalach użytkowych) wynajmowanych na terenie centrum handlowego na podstawie umów zawartych : -z "B" sp. z o.o. do dnia 13.03.2014 r., -z "C" Spółka z o.o. po 13.03.2014 r.

W skład centrum handlowego wchodziły lokale sklepowe, usługowe, i gastronomiczne, hotel, restauracja ,SPA & Wellness, lodowisko, taras widokowy oraz parking wewnętrzny. W zestawieniu wyposażenia przejętego przez nowego właściciela oprócz artykułów powszechnego zastosowania jak komputery, narzędzia, wymieniono również wyposażenie szczególne pod względem przeznaczenia, jak np. mata z nadrukiem logo Galerii, plac zabaw dla dzieci, wyświetlacz tekstowy, okap kuchenny, szafka na hot-dogi, system telewizji hotelowej, aparat kosmetyczny, bieżnia fitness, sauna standard plus, system monitorów kuchennych, stacja kelnerska z szafką, lada recepcyjna, bufet śniadaniowy.

Nabyte składniki majątku przez Skarżącą, od firmy "B" Spółka z o.o. w likwidacji, umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę - firmę "B" Spółka z o.o. w likwidacji. W zbywanym obiekcie prowadzono działalność handlowo - usługową bez przerwy, z zachowaniem ciągłości funkcjonowania obiektu samodzielnie realizującego działania gospodarcze.

Poza tym w związku z przeprowadzoną w dniu 01.04.2014 r. transakcją zbycia centrum handlowego wraz z całym wyposażeniem, na podstawie Umowy DATIO IN SOLUTUM" do umowy najmu z dnia 13.03.2014 r. nowy właściciel - jako Wynajmujący wprowadził następujące aneksy:

1. Aneks z dnia 02.04.2014 r. na mocy którego z dniem 1 kwietnia 2014 r. na Skarżącą przeszły wszystkie prawa i obowiązki Wynajmującego w związku z nabyciem własności nieruchomości położonej przy ul. Z. [...] w L.. Strony oświadczyły, że okres od 01 kwietnia 2014 r. do 06 kwietnia 2014 r. zostanie rozliczony odrębnie. Strony przyjęły, że za wspomniany okres czynsz będzie zryczałtowany i wyniesie 50.000 PLN plus VAT. Za pozostały okres, zgodnie z zapisami umowy najmu rozliczenie nastąpi po upływie kwartału.

2. Aneks z dnia 07.04 2014 r. do umowy najmu z dnia 13.03.2014 r., w którym uzgodniono, że w związku z koniecznością poniesienia przez Najemcę w 2014 r. szeregu nakładów na wynajmowaną nieruchomość, w okresie od 07.04.2014 r. do 31.12.2014 r. czynsz netto będzie wynosił (...) czynszów wpłaconych przez podnajemców. Wszystkie inne postanowienia umowy najmu pozostają w mocy.

Jakkolwiek organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż w sprawie nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w rezultacie ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym skutkowały podjęciem rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem organu I instancji, bowiem stosownie do postanowień przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa co w konsekwencji powoduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu... "i przez to nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem za uzasadnione uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] 2015 r. nr [...].

Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca :

1. przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 i art. 191OP, poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że w dniu 01 kwietnia 2014 r. w drodze umowy datio in solutum Spółka nabyła całe przedsiębiorstwo firmy "B" sp. z o.o. w likwidacji z/s w L.;

2. przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. bezzasadne zastosowanie do tej transakcji art. 6 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca kwestionuje stanowisko Organu wynikające z zaskarżonej decyzji i sprowadzające się do zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotu dostawy poprzez uznanie, że doszło do nabycia całego przedsiębiorstwa a nie jego zorganizowanej części jak to stwierdził organ I instancji.

Przytacza w związku z tym przepisy definiujące przedsiębiorstwo tj. art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2014 r., poz. 121) i stwierdza, że zgodnie z w/w przepisem czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Skarżąca podkreśla , że z przepisu art. 55¹ KC wynika, że zbywany majątek musi stanowić zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie (wykonuje określoną funkcję). Składniki powinny mieć charakter materialny i niematerialny. Składniki niematerialne to głównie firma, rozmaite prawa, znaki towarowe lub oznaczenia, know-how, bazy danych, patenty należności i zobowiązania. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie podkreśla się, że wymóg włączenia w skład zespołu składników niematerialnych aktualizuje się o ile składniki takie istnieją w dniu transakcji oraz są powiązane funkcjonalnie z całym przedsiębiorstwem.

W dalszej części Skarżąca przywołuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że znaczenie i zakres pojęcia przekazania całości lub części aktywów należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym obszarze w celu uniknięcia wszelkich rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich. Trybunał zinterpretował rzeczone pojęcie w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielna działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Skarżąca podkreśla iż wbrew twierdzeniu organu w zespole składników będących przedmiotem niniejszej sprawy brak jest istniejących w dniu transakcji i ważnych składników niematerialnych ściśle związanych z działalnością zbywcy, którą prowadził za pomocą galerii handlowej. Nabywca nie przejął nazwy i nie kontynuuje działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia galerii handlowej. Po likwidacji spółki "B" nikt inny nie posługiwał się tą nazwą w obrocie. Nazwa i znak handlowy "C" nie należały nigdy do spółki "B" -od początku stanowiły wyłączną własność spółki "C" sp. z o.o. i tak jest do dnia dzisiejszego. Nabywca nie przejął żadnych wartości niematerialnych i prawnych, umów związanych z personelem, gwarancji powykonawczych związanych z obiektem, know-how, dokumentacji, kilkudziesięciu umów, którymi związana była spółka "B", a także żadnych zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w obiekcie (tj. nie przystąpił do długu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy transakcja udokumentowana w/w fakturą nr [...] z dnia 01.04.2014 r. wystawioną przez "B" Spółka z o.o. w likwidacji, z tytułu dostawy budynku przy ul. Z. [...] w L. wraz z gruntem stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustaw, o VAT , czy była to zwykła dostawa towarów o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy Skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego wykazanego ww. fakturze.

W pierwszej kolejności przywołać należy poczynione przez Organ ustalenia w zakresie chronologii zdarzeń :

1/ W dniu 28 listopada 2013 r. zawarto umowę wypowiedzenia umowy pożyczki z dnia 28 grudnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą (pożyczkodawca), a "B" Sp. z o.o. (pożyczkobiorca). Na mocy umowy strony postanowiły, ze w celu obsługi wszystkich zobowiązań finansowych nieruchomość "C" ul. Z. [...] wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców przechodzi w dniu 31 marca 2014 r. lub 1 kwietnia 2014r. ze wszystkimi korzyściami i obciążeniami na Pożyczkodawcę (Skarżącą Spółkę). Pożyczkodawca przejmuje jednocześnie wszystkie zobowiązania wobec Sparkasse i likwiduje pożyczkę udzieloną na podstawie w/w umowy pożyczki (k. 169 akt adm.).

2/ Spółka z o.o. "B" reprezentowana przez W. H. zawiera w dniu 13 marca 2014 r. umowę najmu ze Spółką z o.o. "C" kompletnego obiektu "[...]". Spółka "C" była dotychczasowym administratorem ww. obiektu na zlecenie Spółki "B".

3/ W dniu 24 marca 2014 r. Spółka "B" oraz Skarżąca Spółka składają oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku przy ul. Z. [...] w L. zgodnie z art.43 ust.10 ustawy o VAT.

4/ W dniu 31 marca 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" podejmuje uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. Podejmuje także uchwałę w sprawie zawarcia w trybie art.453 KC umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela w celu zwolnienia z zobowiązań wobec wierzyciela.

5/ W dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze aktu notarialnego Spółka "B" w likwidacji przenosi na Skarżącą Spółkę w drodze umowy datio on solutum własność zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. Z. [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...]. W tym samym dniu Spółka "B" w likwidacji wystawia fakturę Nr [...] wykazując w niej kwotę netto w wysokości 57.173.630,13 zł oraz VAT 13.149.934,93 zł.

6/ W dniu 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca Spółką podpisuje aneks do umowy najmu zawartej w dniu 13 marca 2014 r. ze spółką "C". W §1 strony potwierdzają, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. na Spółkę Skarżącą przeszły wszelkie prawa i obowiązki Wynajmującego w związku z nabyciem nieruchomości położonej w L. przy ul. Z. [...].

7/ Spółka "B" w likwidacji po złożeniu deklaracji VAT-7 nie płaci wynikającego z niej podatku, będącego następstwem wystawienia faktury z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr [...]. W trakcie kontroli nie przedstawia ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, poza ewidencją środków trwałych w formie elektronicznej. Z uzyskanych wyjaśnień wynika, że cała dokumentacja Spółki "B" w likwidacji została przekazana jedynemu wspólnikowi - Spółce "D" z siedzibą w N.. Spółkę te reprezentuje W. H. (k.286 akt adm.).

7/ Skarżąca Spółka składa deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. z wykazaną do zwrotu bezpośredniego kwotą 13.140.869 zł. z tytułu nabycia środków trwałych (zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. Z. [...]).

Zasadnicza kwestią dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest ustalenie zakresu przedmiotowego objętego hipotezą art.6 pkt 1 ustawy o VAT i odniesienie go do realiów przedmiotowej sprawy.

W art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacji powyższych pojęć, w tym pojęcia "przedsiębiorstwa", nie można dokonywać jedynie w oparciu o art.55¹ KC, lecz należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie ETS wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów - w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy - może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności.

Powyższe wyroki ETS są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro ETS stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Tym samym – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 – sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA : z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I FSK 955/12; z dnia 3.03.2015 r. sygn. akt I FSK 640/13 czy z dnia 23.07.2015 r. sygn. akt I FSK 334/14).

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zdaniem Sądu nie można mieć wątpliwości, że będąca przedmiotem nabycia przez Spółkę nieruchomość - budynek wielkopowierzchniowy, o przeznaczeniu handlowo-usługowym ("C") z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 11.168,68 m2 (w tym powierzchnia najmu - 7.168,68 m2, a powierzchnia hotelu 3.553,98 m2) wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców oraz grunt, położony w L. przy ul Z. [...], stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art.6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za uznaniem ww. przedmiotu nabycia za przedsiębiorstwo przemawia w szczególności to, że nabywca ww. nieruchomości na mocy umowy z dnia 02.04.2014r. prowadził działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność była prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Nabywca – Skarżąca Spółka z mocy prawa, wstąpił w prawa i obowiązki na podstawie ww. umowy najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego tj. "B" sp. z o.o. Działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność, pod zarząd Skarżącej Spółki, funkcjonuje od początku pod nazwą "C" a działający w obiekcie hotel również występuje pod dotychczasową nazwą jako "C".

Nabyte składniki majątku przez Skarżącą od firmy "B" Spółka z o.o. w likwidacji, umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę - firmę "B" Spółka z o.o. w likwidacji. Wprowadzone do umowy najmu z dnia 13.03.2014 r. aneksy z dnia 02.04.2014 r. i z dnia 07.04.2014 r. potwierdzają zamiar kontynuowania przez nowego właściciela dotychczasowej działalności w nabytym obiekcie. Dla oceny przedmiotu transakcji w świetle wyżej cyt. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest także stwierdzenie roli jaką nabyty przez Skarżącą przedmiot transakcji (obiekt C w L.), odgrywał w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa ("B" Sp. z o.o.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabyta przez Skarżącą nieruchomość pełni w niej taką samą rolę, jaką pełniła u zbywcy tj. "B" sp. z o.o. w likwidacji. Zarówno przed jak i po opisanej transakcji nieruchomość stanowiła przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w lokalach użytkowych wynajmowanych na terenie centrum handlowego na podstawie umów zawartych :

-z "B" sp. z o.o. do dnia 13.03.2014 r.,

-z "C" Spółka z o.o. po 13.03.2014 r. Świadczą o tym również pisma kierowane do najemców lokali przez "B" sp. z o.o. w dniu 15.03.2014 r. (na druku oznaczonym "C") informujące, iż na podstawie § 15.4 Umowy najmu cyt .-."przenosimy swoje prawa i obowiązki z tytułu niniejszej umowy z datą 15.03.2014 r. na firmę "C" sp. z o.o, z siedzibą w L., ul Z. [...], (...) rezygnujemy wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami, z istniejącego stosunku umowy najmu zawartej z Państwem"(...) w załączeniu otrzymują Państwo rozliczenie kosztów eksploatacyjnych wystawione przez firmę "C" Sp. z o.o. ".

Istotna jest również likwidacja podmiotu "B " sp. z o.o. bowiem z treści umowy DATIO IN SOLUTUM z dnia 01.04.2014 r. wynika m.in., że w dniu 31.03.2014 r. zostały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą "B" sp. z o.o. z siedzibą w L. podjęte uchwały m.in.:

-Nr [...] o rozwiązaniu spółki pod firmą: " B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.,

-Nr [...] o otwarciu likwidacji spółki pod firmą " B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.,

- Nr [...] o sprzedaży majątku będącego własnością Spółki z wolnej ręki z wyłączeniem nieruchomości. W piśmie z dnia 15.10.2014 r. Spółka wyjaśniła, że majątek ten stanowiły wierzytelności z tytułu nieopłaconych czynszów, które sprzedane zostały do Spółki z o.o. "E", w której W. H. posiada 100% udziałów.

Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, oraz ukształtowaną linię orzecznictwa stwierdzić należy, iż zbyta na podstawie umowy z dnia 01.04.2014 r. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców niewątpliwie stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami (od 13.03.2014 r. z jednym najemcą). Obiekt był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie. W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, (LEX nr 485361) Sąd stwierdził, że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej". O tym, że przedmiot spornej w niniejszej sprawie transakcji mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze te same co realizowane przez spółkę z o.o. "B" przed zbyciem świadczy dobitnie fakt, że Skarżąca rozpoczęła z dniem 01.04.2015 r. realizację tych zadań i kontynuowała je w identycznym zakresie w okresie późniejszym.

Reasumując należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na dokonanie prawidłowej oceny, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art.6 pkt 1 ustawy o VAT co czyni niezasadnymi zarzuty skargi zarówno w zakresie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jak i bezzasadnego zastosowania art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. 3a. Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skoro jak wykazało postępowanie podatkowe przedmiotem transakcji było zbycie przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegająca ustawie o VAT to konsekwencją był brak prawa do odliczeniu podatku naliczonego u jego nabywcy (Skarżącej).

Zupełnie na marginesie należy zauważyć, że występujące w sprawie powiązania kapitałowe i osobowe, na które wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doprowadziły do ukształtowania czynności prawnych w wyniku których nabywca (Skarżąca) zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy zwrot różnicy podatku w wysokości 13.140.869 zł., a zbywca tego podatku nie zapłacił. Strony transakcji złożyły w trybie art.43 ust.10 ustawy o VAT oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji w sytuacji, gdy zbywca (Spółka "B") nie posiadał środków na zapłatę podatku. Ponieważ do przeniesienia własności miało dojść w drodze umowy datio in solutum, nie mógł liczyć, że otrzyma od nabywcy zapłatę, która umożliwi mu wywiązanie się z zobowiązania podatkowego. Spółka z o.o. "B" w likwidacji została wykreślona z KRS z dniem 5.01.2015 r.

Również takie elementy jak wartość transakcji nie zostały określone w sposób transparentny. Przykładowo w piśmie z 2 września 2014 r. Skarżąca wyjaśniła, że .: "Poza fakturą i EŚT nie ma innych dokumentów dotyczących wyceny nabytych środków trwałych. Łączną cenę nabycia netto podzielono na poszczególne składniki wg proporcji w jakiej wartość danego składnika pozostawała - w ocenie spółki - do wartości wszystkich składników. Przy wycenie posiłkowano się wartościami przyjętymi w EŚT podmiotu zbywającego. Spółka nie otrzymała dokumentacji nieruchomości. Dokumentacja znajduje się obecnie w posiadaniu jedynego wspólnika spółki "B" sp. z o.o. w likwidacji". Skarżąca natomiast okazała w trakcie postępowania pierwszą stronę operatu szacunkowego z dnia 2 stycznia 2014r. określającego wartość rynkową nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. Z. [...] w L. na kwotę 8.773.800 EUR (36.355.389 zł.) (k.72 akt adm.). Przypomnieć zaś należy, że strony określiły w umowie wartość transakcji na kwotę 2-krotnie wyższą tzn. 16.859.908 EUR (70.323.565 zł.).

Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania jak również prawa materialnego oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną.