Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. GmbH & Co. KG z/s w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1789/15 w sprawie ze skargi W. GmbH & Co. KG z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. GmbH & Co. KG z/s w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., I SA/Wr 1789/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. GmbH & Co. KG z siedzibą w T. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

1.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcja udokumentowana w/w fakturą nr FA/1/04/2014 z dnia 01.04.2014 r. wystawioną przez "P." Spółka z o.o. w likwidacji, z tytułu dostawy budynku przy ul. [...] w L. wraz z gruntem stanowiła nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), czy była to zwykła dostawa towarów, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatki naliczonego wykazanego tej fakturze.

1.2. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wynikało, że w dniu 28 listopada 2013 r. zawarto umowę wypowiedzenia umowy pożyczki z dnia 28 grudnia 2011 r. pomiędzy skarżącą (pożyczkodawca), a P. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca). Na mocy umowy strony postanowiły, że w celu obsługi wszystkich zobowiązań finansowych nieruchomość G. ul. [...] wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców przechodzi w dniu 31 marca 2014 r. lub 1 kwietnia 2014r. ze wszystkimi korzyściami i obciążeniami na Pożyczkodawcę (skarżącą). Pożyczkodawca przejmuje jednocześnie wszystkie zobowiązania wobec S. i likwiduje pożyczkę udzieloną na podstawie w/w umowy pożyczki.

1.3. W dniu 13 marca 2014 r. spółka z o.o. P., reprezentowana przez W. H., zawarła umowę najmu ze Spółką z o.o. G. kompletnego obiektu "C.". Spółka G. była dotychczasowym administratorem tego obiektu na zlecenie Spółki P.

W dniu 24 marca 2014 r. Spółka P. oraz skarżąca złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku przy ul. [...] w L. zgodnie z art. 43 ust.10 u.p.t.u.

W dniu 31 marca 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki P. podejmuje uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. Podejmuje także uchwałę w sprawie zawarcia w trybie art.453 KC umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela w celu zwolnienia z zobowiązań wobec wierzyciela.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze aktu notarialnego Spółka P. w likwidacji przeniosła na skarżącą w drodze umowy datio on solutum własność zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...].

W tym samym dniu Spółka P. w likwidacji wystawiła fakturę Nr FA/1/04/2014 wykazując w niej kwotę netto w wysokości 57.173.630,13 zł oraz VAT 13.149.934,93 zł.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. skarżąca podpisała aneks do umowy najmu zawartej w dniu 13 marca 2014 r. ze spółką G. W §1 strony potwierdziły, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. na skarżącą przeszły wszelkie prawa i obowiązki Wynajmującego w związku z nabyciem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...].

Spółka P. w likwidacji po złożeniu deklaracji VAT-7 nie zapłaciła wynikającego z niej podatku, będącego następstwem wystawienia faktury z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr FA/1/04/2014. W trakcie kontroli nie przedstawia ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, poza ewidencją środków trwałych w formie elektronicznej. Z uzyskanych wyjaśnień wynika, że cała dokumentacja Spółki P. w likwidacji została przekazana jedynemu wspólnikowi - Spółce H. GmbH z siedzibą w Niemczech. Spółkę tę reprezentuje W. H..

Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. z wykazaną do zwrotu bezpośredniego kwotą 13.140.869 zł z tytułu nabycia środków trwałych (zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]).

1.4. Odnosząc się do spornego zagadnienia, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.5. W ocenie Sądu I instancji, interpretacji powyższych pojęć, w tym pojęcia "przedsiębiorstwa", nie można dokonywać jedynie w oparciu o art.55¹ KC, lecz należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do wyroków ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10). Ponadto Sąd I instancji przywołał tezy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11 z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 640/13 i z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14.

1.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia Sąd I instancji stwierdził, że nie można mieć wątpliwości, że będąca przedmiotem nabycia przez skarżącą nieruchomość - budynek wielkopowierzchniowy, o przeznaczeniu handlowo-usługowym (G.) z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 11.168,68 m2 (w tym powierzchnia najmu - 7.168,68 m2, a powierzchnia hotelu 3.553,98 m2) wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców oraz grunt, położony w L. przy ul [...], stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u..

1.7. Zdaniem Sądu za uznaniem ww. przedmiotu nabycia za przedsiębiorstwo przemawia w szczególności to, że nabywca nieruchomości, na mocy umowy z dnia 2 kwietnia 2014r. prowadził działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność była prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Skarżąca z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki na podstawie umowy najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego, tj. "P." sp. z o.o. Działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność, pod zarząd skarżącej, funkcjonuje od początku pod nazwą "G.", a działający w obiekcie hotel również występuje pod dotychczasową nazwą jako "H.".

1.8. Nabyte składniki majątku przez skarżącą od firmy "P." Spółka z o.o. w likwidacji, umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę - firmę "P." Spółka z o.o. w likwidacji. Wprowadzone do umowy najmu z dnia 13 marca 2014 r. aneksy z dnia 2 kwietnia 2014 r. i z dnia 7 kwietnia 2014 r. potwierdzają zamiar kontynuowania przez nowego właściciela dotychczasowej działalności w nabytym obiekcie. Dla oceny przedmiotu transakcji w świetle wyżej cyt. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest także stwierdzenie roli, jaką nabyty przez skarżącą przedmiot transakcji (obiekt G. w L.), odgrywał w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa ("P." Sp. z o.o.).

1.9. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabyta przez Skarżącą nieruchomość pełni w niej taką samą rolę, jaką pełniła u zbywcy tj. "P." sp. z o.o. w likwidacji. Istotna jest również likwidacja podmiotu "P. " sp. z o.o., bowiem z treści umowy datio in solutum z dnia 01 kwietnia 2014 r. wynika m.in., że w dniu 31 marca 2014 r. zostały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. podjęte uchwały m.in.:

-Nr 1/2014 o rozwiązaniu spółki pod firmą: " P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.,

-Nr 2/2014 o otwarciu likwidacji spółki pod firmą " P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L.,

- Nr 5/2014 o sprzedaży majątku będącego własnością Spółki z wolnej ręki z wyłączeniem nieruchomości. W piśmie z dnia 15.10.2014 r. Spółka wyjaśniła, że majątek ten stanowiły wierzytelności z tytułu nieopłaconych czynszów, które sprzedane zostały do Spółki z o.o. T., w której W. H. posiada 100% udziałów.

1.10. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, oraz ukształtowaną linię orzecznictwa, Sąd I instancji stwierdził, że zbyta na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nie należącym do najemców niewątpliwie stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami (od 13 marca 2014 r. z jednym najemcą). Obiekt był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie. O tym, że przedmiot spornej w niniejszej sprawie transakcji mógł stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze te same co realizowane przez spółkę z o.o. "P." przed zbyciem świadczy dobitnie fakt, że skarżąca rozpoczęła z dniem 1 kwietnia 2015 r. realizację tych zadań i kontynuowała je w identycznym zakresie w okresie późniejszym.

1.11. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na dokonanie prawidłowej oceny, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co czyni niezasadnymi zarzuty skargi zarówno w zakresie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jak i bezzasadnego zastosowania art.88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca wniosła także, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1), o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że przejęcie nieruchomości z wyposażeniem w zamian za długi, (tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy) stanowi przekazanie całości majątku w rozumieniu tego przepisu?".

2.1. Skarżąca zarzuciła wyrokowi, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia przedsiębiorstwa, w sytuacji kiedy prowadzi to do pokrzywdzenia podatnika, który szanując krajowy porządek prawny w dobrej wierze zastosował się do obowiązujących regulacji krajowych;

- niezastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 z u.p.t.u. do transakcji będącej przedmiotem sprawy, tj. przyjęcie że nie doszło do dostawy towarów dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- bezzasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury FA/1/04/2014.

Dalej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła wyrokowi, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 poz. 949 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze umowy datio in solutum spółka nabyła całe przedsiębiorstwo firmy P. sp. z o.o. w likwidacji z/s w L..

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że spółka oraz zbywca w dobrej wierze zastosowali się do regulacji krajowych i opodatkowali transakcję opierając się na treści definicji zawartej w art. 551 KC w powiązaniu z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tymczasem organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji pominęły wskazaną regulację, na co wyraźnie wskazują wywody zawarte na str. 9 uzasadnienia wyroku. Ze szkodą dla podatnika dokonały szerokiej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., obejmując tym przepisem również transfer aktywów nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów krajowych. Inaczej mówiąc, wykorzystały błędną (zbyt wąską) implementację przepisów dyrektywy 2006/112 ze szkodą dla podatnika, który w dobrej wierze zastosował się do implementacji dokonanej przez ustawodawcę krajowego.

2.3. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz przedstawione w skardze kasacyjnej przykłady, skarżąca sformułowała dwa wnioski. Po pierwsze, zdaniem skarżącej, nie może mylić całego przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (potocznie: całej firmy lub biznesu), ze składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa, który sam w sobie jest zespołem składników (zestaw narzędzi, pojazd, budynek). Po drugie, nie można mylić kontynuowania czyjeś działalności gospodarczej, tj. prowadzenia biznesu pod tym samym szyldem z tą samą grupą klientów, na podstawie tych samych umów, z tym samym zespołem ludzi, tym samym majątkiem, kontynuując rozliczenia poprzednika poprzez przejęcie zobowiązań i należności ściśle związanych z danym biznesem, z czymś takim jak wykorzystywanie nabytych składników to takich samych celów jak sprzedający, tj. młotka do wbijania gwoździ, samochodu do jeżdżenia a komercyjnej nieruchomości do jej wynajmowania.

2.4. Skarżąca wyjaśniła, że dotychczasowa działalność spółki P., polegająca na wynajmie powierzchni obiektu galerii handlowej, została przeniesiona do spółki G.. Tam trafili: pracownicy P., umowy z najemcami stanowiące jedynie źródło przychodów spółki, umowy z dostawcami mediów, podwykonawcami, cała działalność wspomagająca. Tam znajduje się również prawo do nazwy i znaku towarowego "G.". Spółka ta kontynuowała dodatkowo rozliczenia spółki P. - pobierała i egzekwowała jej należności, płaciła zobowiązania, rozliczała rozpoczęte wcześniej umowy, itd. Z kolei sama P. miała zostać zlikwidowana, przy czym aktywa rzeczowe spółki w postaci własności budynku, gruntu oraz wyposażenia miały zostać przekazane wierzycielowi, spółce W., w celu uregulowania zobowiązania pożyczkowego. Nabywca budynku nie miał być kontynuatorem działalności prowadzonej przez 6 lat przez spółkę P., ale otrzymać należność pożyczkową poprzez wydanie aktywów rzeczowych dłużnika. Jedyne realne źródło przychodów w tym całym układzie - czyli umowy najmu poszczególnych powierzchni z klientami zewnętrznymi pozwalające na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - trafiły do firmy G. sp. z o.o. i są tam do dnia dzisiejszego.

2.5. W ocenie skarżącej w zespole składników będących przedmiotem niniejszej sprawy brak jest istniejących w dniu transakcji i ważnych składników niematerialnych ściśle związanych z działalnością zbywcy, którą prowadził za pomocą galerii handlowej. Nabywca nie przejął firmy zbywcy ani praw do jej nazwy i - co należy podkreślić - nie kontynuuje działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia galerii handlowej (robi to sp. z o.o. G.). Po likwidacji spółki P. nikt inny nie posługiwał się tą nazwą w obrocie prawnym. Z kolei nazwa i znak handlowy G. nie należały nigdy do spółki P. - od początku stanowiły wyłączną własność spółki G. sp, z o.o. i tak jest do dnia dzisiejszego. Dalej nabywca nie przejął żadnych wartości niematerialnych i prawnych (pozwolenia, oprogramowanie), umów związanych z personelem, gwarancji powykonawczych związanych z obiektem, know-how, dokumentacji, kilkudziesięciu innych umów, którymi związana była spółka P., a także należności związanych z najmem opiewających na ponad 8 min PLN. Nabywca nie przejął też żadnych zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w obiekcie (tj. nie przystąpił do długu), które w kwietniu 2014 r. opiewały na kilkaset tysięcy złotych. Ponadto, nabywca nigdy nie przejął praw i obowiązków z umów najmu zawartych z najemcami, poszczególnymi powierzchni, które stanowią jedyne źródło dochodów galerii handlowej. To właśnie te umowy stanowią jedyną i realną podstawę generowania dochodów związanych z obiektem. Są rdzeniem przedsiębiorstwa należącego niegdyś do P., bez którego nie da się prowadzić działalności polegającej na najmie powierzchni handlowych i usługowych. Umowa najmu obowiązująca obecnie pomiędzy W. a spółka G. ma charakter wtórny i niesamodzielny. Czynsz płacony do W. stanowi bowiem jedynie określony procent czynszów wpłaconych przez poszczególnych najemców do spółki G. (z wyjątkiem czynszu za część kwietnia 2014 r.). Jeżeli czynszów od najemców nie ma, obiekt nie przynosi żadnych przychodów i nie można na nim prowadzić działalności. Sama galeria handlowa bez tych umów staje się tym co stanowiło przedmiot umowy datio in solutum - bardzo kosztowną w utrzymaniu nieruchomością komercyjną. W tym kontekście nieruchomość przy ul. [...] w L. wraz w umową najmu zawartą z G. nie jest w stanie samodzielnie egzystować jako przedsiębiorstwo na rynku.

2.6. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że przedmiot transakcji nie był zespołem składników materialnych i niematerialnych statuującym przedsiębiorstwo, ale przedmiotem złożonym, jakim jest każda nieruchomość komercyjna. Zbiór nie zawierał bardzo istotnych składników niematerialnych ściśle związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną wcześniej przez zbywcę nieruchomości, w tym bezwzględnie najważniejszych, tj. umów najmu z użytkownikami powierzchni handlowych i usługowych. Nie można tym samym uznać skarżącej za kontynuatora działalności P.. Składniki określone w umowie datio in solutum dotyczą jedynie dwóch spośród dziewięciu grup składników wymienionych w definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 551 KC, w sytuacji kiedy na przedsiębiorstwo P. składały się elementy wymienione aż 8 punktach tej definicji (brak tylko majątkowych praw autorskich).

2.7. Podkreślono, że nabywca nigdy nie zamierzał kontynuować działalności gospodarczej zbywcy. Zamierzeniem stron było spłacenie zobowiązania poprzez przeniesienie własności nieruchomości i jej wyposażenia. Nabywca nie kontynuuje działalności (biznesu) prowadzonej przez spółkę P., ale po spłaceniu przysługującej mu należności wykorzystuje przejęty obiekt to tego, do czego został wybudowany, tj. wynajmuje go za wynagrodzeniem. Jednocześnie poszukuje ewentualnego nabywcy na budynek całej galerii.

Z powyższego, zdaniem skarżącej, wyraźnie wynika, że przedmiotem umowy z dnia 1 kwietnia 2014 r. nie mogło być całe przedsiębiorstwo spółki z o.o. P. w likwidacji. Przedmiotem umowy była nieruchomość wraz z wyposażeniem i dlatego cała transakcja stanowiła zwykłą dostawę towarów, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 19 dyrektywy 2006/112, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia przedsiębiorstwa.

6.2. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przepis ten jest przejawem implementacji na grunt krajowego prawa podatkowego art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112, na postawie którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

6.3. W odniesieniu do powołanych przepisów, trafnie także zauważył Sąd I instancji, że pojęcie "przedsiębiorstwo" w prawie podatkowym charakteryzuje się autonomią pojęciową. Jej źródłem jest zarówno fakt, że ustawodawca podatkowy w treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie poczynił odwołania do przepisów obowiązujących na gruncie innych dziedzin prawa, ze szczególnym uwzględnieniem prawa prywatnego, jak i fakt, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie jest wynikiem uznania w art. 19 dyrektywy 2006/112, że w określonych warunkach dostawa nie miała miejsca. Nie należy zatem dokonywać wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" przez pryzmat rozumienia tego zwrotu ukształtowanego na potrzeby prawa prywatnego. W szczególności, przy ocenie podatkowych skutków zawarcia określonej transakcji, nie można odnosić się wprost do art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie stanowi on bowiem podstawy prawnej dla kształtowania znaczenia pojęcia "przedsiębiorstwo" w świetle przepisów ustawy podatkowej.

6.4. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zakres norm, których źródłem jest art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 19 dyrektywy 2006/112 jest odmienny (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 6, VAT. Komentatrz, WKP 2017, wersja elektroniczna). Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Prawo unijne nie posługuje się zatem pojęciem "przedsiębiorstwa", stanowi o "całości lub części majątku". Należy wobec tego uznać, że przepis dyrektywy 2006/112 przyznaje państwom członkowskim kompetencję do wyłączenia z zakresu stosowania przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, nie tylko przedsiębiorstwa, ale także innych form "całości lub części majątku". Niemniej jednak przepisy ustawy krajowej osiągają dozwolony przez dyrektywę skutek w postaci uznania, że przeniesienie majątku, w zakresie w jakim stanowi on przedsiębiorstwo na inny podmiot, nie podlega opodatkowaniu. Z art. 19 dyrektywy 2006/112 wynika bowiem norma prawna o szerszym zakresie niż zawarta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie, krajowy ustawodawca skorzystał możliwości, którą stwarza art. 19 dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia "całości lub części majątku".

6.5. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że rekonstruując znaczenie pojęcia przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy kierować się przede wszystkim autonomią prawa podatkowego. Przy czym, wykładni tego pojęcia dokonywać należy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać analizie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące art. 19 dyrektywy 2006/112. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołane orzeczenia TSUE są niewątpliwie istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pozwalają one bowiem na zdefiniowanie pojęcia "przedsiębiorstwo", którym posłużył się ustawodawca w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z poszanowaniem zasady autonomii prawa podatkowego i z uwzględnieniem prounijnej wykładni jego przepisów. Z zaprezentowanych orzeczeń wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia "przedsiębiorstwa". Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

6.6. W nawiązaniu do przedstawionych wyroków TSUE, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, w myśl którego pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając, że "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W tym samym nurcie lokuje się również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

6.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia zauważyć należy, że ze stanu faktycznego sprawy ustalonego w toku postępowania podatkowego i uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, bezsprzecznie wynika, że skarżąca spółka jako nabywca nieruchomości G. ul. [...] wraz z kompletnym wyposażeniem nienależącym do najemców oraz ze wszystkimi korzyściami i obciążeniami, prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Jak ustaliły organy podatkowe, działalność była prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Nabywca, tj. skarżąca spółka, z mocy prawa, wstąpiła w prawa i obowiązki na podstawie umowy najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego. Działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność skarżącej spółki i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel. Nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę. Ponadto, nabyta przez skarżącą spółkę nieruchomość pełniła w niej taką samą rolę, jaką pełniła u zbywcy, tj. stanowiła przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w lokalach użytkowych wynajmowanych na terenie centrum handlowego.

Prawidłowa była zatem konkluzja Sądu I instancji, że będąca przedmiotem nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomość - budynek wielkopowierzchniowy, o przeznaczeniu handlowo-usługowym ("C") z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 11.168,68 m2 (w tym powierzchnia najmu - 7.168,68 m2, a powierzchnia hotelu 3.553,98 m2) wraz z kompletnym wyposażeniem nienależącym do najemców oraz grunt stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

6.8. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ nie zastosował rozszerzającej wykładni pojęcia przedsiębiorstwa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykazał, że transakcja udokumentowana fakturą nr FA/1/04/2014 z dnia 01.04.2014 r. stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie doszło zatem do sytuacji, w której organ wydał rozstrzygnięcie wychodząc poza zakres normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ nie zastosował wprost przepisów dyrektywy, w celu ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki w sposób mniej korzystny dla podatnika. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie poddanej sądowej kontroli był przepis ustawy krajowej.

7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do spornej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr FA/1/04/2014. Prawidłowa była konstatacja organów, że przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo, a czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

7.2. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w toku kontroli sądowej dokonano nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. w drodze umowy datio in solutum spółka nabyła całe przedsiębiorstwo firmy P. sp. z o.o. w likwidacji z/s w L., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim organy zebrały i wszechstronnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr FA/1/04/2014. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

8. Dodatkowo należy wyjaśnić, że nie było podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem, którego treść została zaproponowana w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1), w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Z przepisu tego wynika także, że kompetencja TSUE ogranicza się właściwie do dwóch zagadnień. Po pierwsze, do wykładni traktatów oraz aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Po drugie, do orzekania o ważności aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W rezultacie, sąd krajowy może wystąpić z pytaniem prejudycjalnym, gdy wątpliwość dotyczy wykładni prawa, a nie stanu faktycznego. Wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym wymaga bowiem w pierwszej kolejności poczynienia ustaleń faktycznych w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem autor skargi kasacyjnej oparł treść zaproponowanego pytania na stanie faktycznym odmiennym od ustalonego w sprawie poddanej sądowej kontroli. Proponowane pytanie odnosiło się bowiem do "przejęcia nieruchomości z wyposażeniem w zamian za długi", podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem transakcji nie była nieruchomość z wyposażeniem, lecz przedsiębiorstwo. W tej sytuacji postulowane przez autora skargi kasacyjnej wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym miało na celu dokonanie odmiennej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a nie rozstrzygnięcie kwestii wykładni prawa niezbędnej do wydania wyroku przez sąd krajowy.

9. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).