Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Ograniczenie prawa do odliczenia 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przewidziane w art. 111 ust.2 ustawy o VAT stanowi

odstępstwo od postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy, a tym samym stanowi środek specjalny, który może być skutecznie stosowany tylko, gdy spełnione są

przesłanki materialne jego wprowadzenia (art. 27 ust.1 lub ust.5 Szóstej Dyrektywy) oraz zachowana została procedura jego wprowadzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "P." [...] Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "P." [...] Spółka jawna w B. kwotę 3.593 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2006 r. nr [...], w której skarżącej spółce "P." [...] sp.j. w B., dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano w złożonych deklaracjach VAT-7. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzone przez organy naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy sprzedaży przez Spółkę towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej), a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynikał z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Jednakże w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 273, poz. 2706 ze zm.) przewidziano, iż zwalnia się

z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 42 tego załącznika wymieniono jako zwolnione

m.in. świadczenie usług, za które to czynności zapłata w całości następuje

za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła (wspomniane zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług przed dniem 1 stycznia 2005 r.). Zdaniem organu

z cytowanego wyżej przepisu wynika, że wymienione w nim warunki do zwolnienia

z ewidencjonowania muszą być spełnione łącznie, czyli zapłata w całości winna nastąpić za pośrednictwem banku lub poczty, a z dowodów tych ma wynikać jakiej transakcji zapłata dotyczyła.

Podniesiono, że w stosunku do transakcji, w których kupujący (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej), opłacali należności w całości gotówką

w kasie Spółki, lub częściowo gotówką w kasie, a częściowo przelewem

na podstawie zawartej umowy kredytowej (przelew bankowy) z uwagi na fakt,

że płatności nie zostały w całości uiszczone za pośrednictwem banku lub poczty

nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Organ wskazał, iż chodzi tu o zapłatę dokonywaną za świadczenie usług, czyli wpłacaną przez usługobiorcę na rzecz świadczącego usługę, a nie wpłat dokonywanych przez świadczącego usługę na swój rachunek bankowy.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uznanie,

że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszej instancji, zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa, tj. z naruszeniem w szczególności; norm ustawy zasadniczej statuujących hierarchiczny system źródeł prawa, bezpośredni skutek i pierwszeństwo prawa wspólnotowego, tj. art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego; prawa wspólnotowego, mianowicie art. 27 i 33 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977, poprzez ich niezastosowanie; art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących - § 2 pkt 1, poprzez błędną jego wykładnię i przez to niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do zwolnienia z obowiązku rejestrowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących,

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wnosił o wystąpienie przez Sąd

do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, art. 27 i 33 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 395 i 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1) i zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne.

W skardze podniesiono, że bezsporny jest w sprawie fakt, iż w skarżącej Spółce nie ewidencjonowano sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących, jednakże zawsze wystawiano nabywcy usługi fakturę VAT. W dalszej części dokonując wykładni celowościowej § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących oraz mając na uwadze poz. 42 załącznika do rozporządzenia

w sprawie kas rejestrujących, pełnomocnik skarżącej Spółki, wyprowadził wniosek,

iż korzystać z przedmiotowego zwolnienia mogą podatnicy, którzy w taki sposób dokumentują samą transakcję i uiszczane za nią należności, iż posiadają wiedzę

o tym, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Wskazano, że ustawodawca w cyt. przepisie mówi jedynie o dowodach transakcji, którymi mogą być zlecenie, faktura VAT, dowód KP i wreszcie wyciąg bankowy, istotnym jest, więc by

z posiadanych przez podatnika dokumentów wynikało, skąd pochodzą środki wpłacane do banku, nie jest natomiast konieczne indywidualizowanie każdej pojedynczej transakcji. Tym samym pełnomocnik podniósł, że Spółka każdorazowo wystawiając nabywcy usługi fakturę VAT korzystała ze zwolnienia wynikającego

z ww. § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Prezentując powyższe stanowisko powołano się na interpretację Izby Skarbowej

w Kielcach z dnia 16.05.2005 r., decyzja nr: PPl-443/24/05, zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że przepisy ustawy o VAT, będące podstawą stwierdzenia utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego są sprzeczne z regulacjami unijnymi, tj. z zasadą neutralności

i opodatkowania konsumpcji wynikającą z Pierwszej Dyrektywy, natomiast uznanie, że naruszenie obowiązku ewidencyjnego jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu jest niezgodne z art. 33 Szóstej Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT. Poza tym sankcja ta może zostać uznana za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, a Polska nie otrzymała zgody na stosowanie takiego środka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, dodatkowo podnosząc, iż organy podatkowe nie mają kompetencji orzekać o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oceniać prawa, które mają obowiązek respektować. Podniesiono, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie wyłącznie w zakresie celów, nie wskazuje natomiast indywidualnych rozwiązań. Środki i metody realizacji ustala dany kraj. Takim właśnie rozwiązaniem z Polsce jest wprowadzenie zapisu art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. m.in. z uwagi na postanowienia art. 91 ust.2 i ust.3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie

w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zgodnie

z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego.

W tym aspekcie mamy do czynienia ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest, więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności

z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych zasad tego podatku, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów

na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. W oparciu o postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wydano szereg aktów zmierzających

do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest m.in. Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W preambule wspomnianej Dyrektywy wskazano, że przyjęto ją by zapewnić wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminujący, ze względu

na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny. Natomiast m.in. w art. 11, art.17 i art. 18 tej Dyrektywy sprecyzowano warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio w transakcjach zakupu, nie pozostawiając Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzenia ich w życie. W podobnym duchu wypowiedział się również Europejski Trybunał Europejski w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 1988 r., w sprawie

C-50/87 Komisja Europejska v. Republika Francuska (publ. LEX nr 84188),

gdzie wyraźnie wskazał, że "system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego

w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje".

W celu uproszczenia procedury naliczania podatku czy też wyeliminowania przypadków unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania,

na podstawie art. 27 tej Dyrektywy umożliwiono Państwom Członkowskim wprowadzenie szczególnych rozwiązań stanowiących odstępstwa (wyjątki)

od regulacji wspólnego systemu VAT (środki specjalne). Wspomniany przepis w ust. 1 nakłada jednak pewne ograniczenia we wprowadzeniu środków specjalnych,

tak by odstępstwa od reguł ogólnych zawartych w Dyrektywie były stosowane wyłącznie w wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach. Natomiast w ust. 2

do 4 wspomnianej regulacji, ustanowiono, procedurę wprowadzenia środków specjalnych przez Państwa Członkowskie, której przestrzeganie warunkuje skuteczność ich stosowania.

Państwa Członkowskie nie mogą, więc samodzielnie wprowadzać do systemu podatku od wartości dodanej środków specjalnych z pominięciem procedury, o której mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadając się w kwestiach dotyczących zastosowania środka specjalnego wskazywał, że do zastosowania środka specjalnego równie istotne jak spełnienie materialnych przesłanek (ust. 1 art. 27 Szóstej Dyrektywy), jest zachowanie procedury jego wprowadzenia (ust. 2-4 art. 27). Tak np. w orzeczeniu w sprawie

C-62/93 BP Supergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Państwo Greckie (publ. LEX 84235), Trybunał podniósł: "środki specjalne stanowiące derogację od Szóstej Dyrektywy, zgodnie z art. 27

tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one

w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w art. 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacjach opisanych w ustępach 1 do 4 art. 27".

W myśl postanowień art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy naruszających obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwoty podatku należnego

przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten skierowany jest do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących (szczególna forma prowadzenia ewidencji). Naruszenie przez podatników obowiązku ewidencjonowania obrotów i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w zakresie czynności podlegających obowiązkowi stosowania kas rejestrujących, obwarowano sankcją polegająca na utracie prawa zmniejszenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego. Taka regulacja stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług i związanego z nią prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które zostało przewidziane

w art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony powiązane jest z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związkiem zakupu

z działalnością opodatkowana, przy spełnieniu warunków formalnych opisanych

w art. 18 tej Dyrektywy (por. wyrok NSA z 21.12.2006 r. sygn. akt I FSK 378/06,

publ. Rejent 2007/1/178). Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że system odliczeń przewidziany w Szóstej Dyrektywie ma na celu "całkowite uwolnienie się przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" (wyrok z 21.02.2006 r., C-255/02 teza 5, publ. LEX 175869), a także, że "z prawa do odliczeń należy skorzystać niezwłocznie

w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług" (wyrok ETS z 21.09.1988 r., C-50/87, publ. LEX 84188).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przewidziane w art. 111 ust.2 ustawy o VAT stanowi odstępstwo od postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy,

a tym samym stanowi środek specjalny, który może być skutecznie stosowany tylko, gdy spełnione są przesłanki materialne jego wprowadzenia (art. 27 ust.1 lub ust. 5 Szóstej Dyrektywy) oraz zachowana została procedura jego wprowadzenia.

Nawet przy założeniu, że sankcja, o której mowa w art. 111. ust. 2 ustawy

o VAT z uwagi na cel jej wprowadzenia (środek mający zapobiec uchylaniu się

od opodatkowania), spełnia materialne przesłanki z art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, stwarzające możliwość zastosowania środka specjalnego, to z uwagi

na nieprzeprowadzenie przez Polskę koniecznej procedury notyfikacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie może być skutecznie stosowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r.

W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy podatkowe powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

Taki obowiązek wynika również z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie

w sposób pośredni, lecz nie budzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano,

że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo w razie kolizji ustawami. Zatem sprzeczność zachodzącą pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym organy winny rozstrzygnąć poprzez pominięcie prawa krajowego (art. 111. ust. 2 ustawy o VAT) i zastosowanie prawa wspólnotowego. Organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny, więc uwzględnić z urzędu treść art. 17 i art. 27 Szóstej Dyrektywy, czego,

w niniejszej sprawie nie uczyniły.

Ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego, świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP.

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia

na postanowieniach art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, które w świetle postanowień art. 27 Szóstej Dyrektywy, noszą cechy środka specjalnego, wprowadzonego do krajowego porządku prawnego bez zachowania stosownych procedur, nie rozpoznawano podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących - § 2 pkt 1, poprzez błędną jego wykładnię i przez to niewłaściwe zastosowanie, uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów Szóstej Dyrektywy, przez ich pominięcie w sprawie, jest dalej idące.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisów regulujących zasady odliczeń podatku naliczonego, które zostały określone w art. 17-20 Szóstej Dyrektywy oraz z naruszeniem art. 27 tej Dyrektywy,

a także z naruszeniem art.7 i art. 91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.