Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 217/07, I SA/Bk 218/07 w sprawach ze skarg "P." K., F., T. spółka jawna w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lutego 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. i 2005 r. 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "P." K., F., J., O. spółka jawna w B. (dawniej "P." K., F., T. spółka jawna w B.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.250 (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokami z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 217/07 oraz I SA/Bk 218/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skarg "P." K., F., T. sp. j. w B., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lutego 2007 r., Nr ... i ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 i 2005 r.

Z przedstawionego w zaskarżonych orzeczeniach stanu faktycznego wynikało, że strona naruszyła obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji straciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w następstwie czego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano w złożonych deklaracjach.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wymienionymi na wstępie decyzjami utrzymał powyższe rozstrzygnięcia w mocy. Organ odwoławczy argumentował, że obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r. wynikał z treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", a w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. wynikał z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." W ocenie organu odwoławczego, skoro strona powyższego obowiązku nie dopełniła, to organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował prawidłowość dokonanych rozliczeń.

W złożonych skargach strona podniosła m. in. naruszenie art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jak również naruszenie art. 27 i 33 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą" poprzez ich nie zastosowanie. Skarżąca stwierdziła, że mimo nie ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących, zawsze wystawiała nabywcy usługi fakturę VAT, która w sposób dostateczny dokumentowała transakcję i uiszczaną należność. Tym samym spółka każdorazowo korzystała ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.).

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargi są częściowo zasadne, a mianowicie odnośnie okresu od maja do końca grudnia 2004 r. oraz za cały 2005 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług i związanego z nią prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy i może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki materialne wprowadzenia tego środka specjalnego (art. 27 ust. 1 lub ust. 5 VI Dyrektywy) oraz zachowana została procedura jego wprowadzenia. Nawet przy założeniu, że sankcja, o której mowa w art. 111. ust, 2 ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na cel jej wprowadzenia (środek mający zapobiec uchylaniu się od opodatkowania), spełnia materialne przesłanki z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, stwarzające możliwość zastosowania środka specjalnego, to z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Polskę koniecznej procedury notyfikacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mogło być skutecznie stosowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej tj. po dniu 1 maja 2004 r.

Sąd podkreślił, że w sytuacji kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy podatkowe powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Obowiązek taki wynika również z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny więc wziąć pod uwagę urzędu treść art. 17 i art. 27 VI Dyrektywy, czego w niniejszych sprawach nie uczyniły.

Sąd stwierdził ponadto, że mimo, iż nie uwzględnił jednej ze skarg w części dotyczącej okresu od stycznia do kwietnia 2004 r. to jednak był zmuszony również w tym zakresie uchylić zaskarżone orzeczenie. Decyzja dotycząca 2004 r. obejmowała bowiem cały ten okres, a nie poszczególne jego miesiące.

Na powyższe orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargi kasacyjne, w których stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) w stosunku do wyroku za 2004 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, chociaż w ocenie Sądu zarzuty skargi co do części rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. były niezasadne;

2) w stosunku do wyroku za 2004 r. - art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji nieuwzględnienia skargi w stosunku do części decyzji, tj. rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.;

3) w stosunku do wyroku za 2004 r. - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczy roku podatkowego 2004, a nie poszczególnych miesięcy tego roku;

4) w obu sprawach - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z naruszeniem przez organ podatkowy:

a) w stosunku do wyroku za 2004 r. - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na objęciu jedną decyzją sprawy podatku od towarów i usług za cały rok 2004, podczas gdy z treści decyzji wynika, że konkretyzacja obowiązków podatnika odnosi się odrębnie do poszczególnych miesięcy, a nie całego roku podatkowego;

b) w obu sprawach - zasady praworządności – art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, podczas gdy działania organów podatkowych znajdują oparcie w przepisach prawa oraz nie wystąpiła kolizja prawa krajowego i wspólnotowego;

5) w obu sprawach - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną;

Ponadto w obu sprawach, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że utrata prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących – stanowi środek specjalny, podczas gdy przepis ten ma charakter sankcyjny i nie stanowi odstępstwa od postanowień art. 17 VI Dyrektywy, a tym samym nie ma zastosowania procedura przewidziana w art. 27 VI Dyrektywy.

Błędna wykładnia przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. doprowadziła do:

2) niezastosowania przez Sąd tego przepisu oraz skutkowała uznaniem, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie mogły zastosować tego przepisu, gdyż zaistniała kolizja przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i oddalenie skargi, a w pozostałej części uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ wskazał, że skoro Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., winien oddalić skargę podatnika w tej części, a nie uchylać decyzję w całości.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z poglądem Sądu, jakoby przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczał prawo podatnika do odliczenia podatku tylko dlatego, że sankcja ta wyrażona jest równowartością 30% kwoty podatku naliczonego, stanowił odstępstwo od postanowień art. 17 VI Dyrektywy, a tym samym stanowił środek specjalny, skutecznie stosowany tylko gdy spełnione są przesłanki materialne jego wprowadzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotny jest fakt, że podatnik naruszając omawiane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. ponosi określoną karę finansową, a nie technika nakładania tej kary, odwołująca się do określonej wysokości kwoty podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla określenia, czym w rzeczywistości jest dolegliwość finansowa, literalne sformułowanie (w tym przypadku "utrata prawa do odliczenia"), lecz prawdziwy charakter stosowanej kary.

Dalej organ argumentował, że instrument określony w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi środka specjalnego, lecz sankcję administracyjną, która nie należy do zakresu zastosowania VI Dyrektywy, zatem nie może stanowić odstępstwa od jej postanowień i tym samym nie może, wbrew stanowisku Sądu, ograniczać wynikającego z przepisu tej dyrektywy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnik skarżącej spółki – radca prawny wniósł o ich oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie, która odbyła się dnia 13 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć obie sprawy dotyczące 2004 i 2005 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie Sąd ten postanowieniem z dnia 21 stycznia 2009 r. na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:

1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), zwanej dalej "I Dyrektywą" w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wyłącza możliwość wprowadzenia czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, którzy naruszają obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.?

2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na czasowym ograniczeniu zakresu prawa podatnika do odliczenia, o którym mowa w 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. wobec podatników naruszających obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących i w związku z tym ich wprowadzenie wymaga dochowania procedury wynikającej z art. 27 ust. 2 – 4 wymienionej wyżej VI Dyrektywy?

3) Czy w prawie Państwa Członkowskiego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy mieści się uprawnienie do wprowadzenia sankcji wobec podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w postaci czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o której mowa w art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT?

W konsekwencji postawionego pytania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt C-188/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne są zasadne.

Podstawowy zarzut podniesiony w skargach kasacyjnych dotyczył zgodności art. 111 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. z prawem wspólnotowym.

Przepis ten stanowi, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 (obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych) do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zasadnicze zastrzeżenia, które zgłosił pod adresem powołanej normy ustawowej Sąd pierwszej instancji dotyczyły ograniczenia przez ten przepis prawa do odliczenia, a zatem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd ten stwierdził, przyjmując że przepis ten zawiera środek specjalny, naruszenie procedury, o której mowa w art. 27 VI Dyrektywy tj. trybu wprowadzenia przez państwa członkowskie "środków specjalnych" mających na celu uproszczenia poboru podatku oraz przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym.

Przed przystąpieniem do rozpoznania postawionych zarzutów kasacyjnych trzeba zauważyć, że powyższa kwestia pojawiła się tylko w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Była ona również przedmiotem cytowanego wcześniej pytania prejudycjalnego, a w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt C-188/09.

W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził co następuje:

1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.

2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7/WE.

3) Artykuł 33 VI Dyrektywy w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7/WE nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone wyroki musiały podlegać uchyleniu, gdyż upadło założenie, na którym opierał się w swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji. Mowa tu o uznaniu ograniczenia prawa do odliczenia z art. 111 ust. 2 za "środek specjalny", którego wprowadzenie nastąpiło z naruszeniem procedury uregulowanej w art. 27 VI Dyrektywy. Wbrew bowiem temu co wynika z uzasadnień zaskarżonych orzeczeń, sankcja wynikająca z powołanego przepisu nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego o ile tylko jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Tym samym, ponownie analizując ten przepis oraz możliwość zastosowania wynikającej z niego sankcji w odniesieniu do działania skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał uwzględnić powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i ocenić jak analizowana norma w odniesieniu do stanu faktycznego tych spraw koresponduje z wymienioną powyżej zasadą.

W związku z powyższym, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut dokonania w zaskarżonych wyrokach błędnej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W konsekwencji zasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż były one skutkiem wadliwie przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji z uwagi na nieprawidłowe stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji w kwestii interpretacji przepisu prawa materialnego.

Dodatkowo należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że uchylenie zaskarżonej decyzji, w której wyodrębniono rozstrzygnięcia dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w całości narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w sytuacji gdy Sąd uznaje część tych rozstrzygnięć, dotyczących stanu prawnego za okres styczeń – kwiecień 2004 r. za prawidłowe.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.