Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] rozliczającą J. S. (dalej również jako Skarżący) podatek od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki przedawnienia i stwierdził, że w dniu [...] listopada 2014 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy ze względu na wystąpienie okoliczności,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.").

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podatnik niezasadnie zadeklarował eksport towarów

w odniesieniu do dostaw odzieży dziecięcej i niemowlęcej oraz wózków dziecięcych o łącznej wartości 5.584.034,09 zł na rzecz firm O., K., "L. ", "N.", "W." i A. Z dokumentów wywozowych wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz tych podmiotów na warunkach E. i F., co oznacza, że nabywca zapewniał transport i ponosił ryzyko za towar od momentu wydania towaru przez sprzedawcę w jego zakładzie (w przypadku E.) lub dostarczenia do przewoźnika w C. (w przypadku F.). Krajem przeznaczenia wszystkich ww. dostaw była Rosja, za wyjątkiem dostawy Nr [...], gdzie jako kraj przeznaczenia wskazano Stany Zjednoczone. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów CMR wynika, że odbiorcami towarów były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy. Miejscem przeznaczenia towarów było Wilno lub Kowno na Litwie. W przypadku transakcji oznaczonych przez podatnika jako eksport Nr [...], [...], [...] i [...] określono, że miejsce przeznaczenia towarów znajduje się w Moskwie. Jak ustalono, należności za sprzedane towary zostały uregulowane przez bliżej niezidentyfikowane podmioty, inne niż wskazane na wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Wywóz towarów na wystawionych przez podatnika fakturach został potwierdzony w każdym przypadku komunikatem "Potwierdzenie wywozu" (IE 599), o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 1993.253.1 ze zm.). Z komunikatów tych wynika, że urzędami celnymi, które nadzorowały fizyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty, były urzędy celne w Wilnie oraz

w przypadku eksportu Nr [...] - w Kownie. Dokumenty przesłane przez litewską administrację wskazują, że towary objęte dokonanymi przez podatnika zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium WE, ale zostały wywiezione przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych przez niego fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), jakie stanowią nie tylko wywóz towarów

w wykonywaniu czynności opodatkowanych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz.

Organ zauważył, że art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4-9 i ust. 11 u.p.t.u. implementuje zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 131 Dyrektywy przedmiotowe zwolnienie stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania od opodatkowania i nadużyć.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie trudno jest przypisać podatnikowi cechę sumiennego przedsiębiorcy. Okoliczności zawierania kwestionowanych transakcji wskazują, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty.

W okazanych przez podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano Wilno lub Kowno na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji. Ponadto stwierdzono, że płatności za sprzedane przez podatnika towary dokonywane były przez niezidentyfikowane podmioty, niewskazane na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Podatnik nie przedłożył żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary zostały uregulowane przez inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Nie zawarł również z kontrahentami pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy w zakresie organizacji dostaw, transportu i wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był przewidzieć, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostaną odsprzedane przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty.

Mając to na uwadze organ odwoławczy potwierdził, że kwestionowane transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., w rezultacie czego podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., gdyż kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe, tj. transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy. Poczynione ustalenia wykazały, że co prawda przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, niemniej jednak nie został on wydany przez Skarżącego bezpośrednio ostatniemu

w kolejności odbiorcy.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że samo posiadanie komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty uprawnia do uznania transakcji za eksport towarów, a w rezultacie zastosowania 0% stawki VAT. Zauważył, że możliwe są sytuacje, w których - tak jak w niniejszej sprawie - mamy

do czynienia z wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, natomiast

nie możemy mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że znajdujące się

w posiadaniu podatnika komunikaty IE-599 dotyczą dostaw dokonanych na Litwie,

w których firma Skarżącego nie była już stroną. Wywóz towarów z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu trzeciej z kolei dostawy i dokonany został przez podmiot niebędący kontrahentem podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że litewskie służby celne istotnie udostępniły tylko kopie trzech faktur potwierdzających odsprzedaż przez kontrahentów podatnika nabytych od niego towarów (dotyczy to transakcji oznaczonych przez podatnika jako eksport Nr [...], [...] i [...]). Niemniej jednak pozostałe dokumenty otrzymane od litewskiej administracji celnej jednoznacznie wskazują, że towary widniejące na sporych fakturach zmieniły właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Ten stan rzeczy potwierdzają zdaniem organu: faktury wystawione przez firmy R., J., L., K., H., G., M., E, O., A. oraz H., dokumentujące dalszą odsprzedaż spornych towarów na rzecz ostatecznych nabywców z Rosji; litewskie dokumenty wywozowe, na których ww. firmy figurują jako sprzedawcy/eksporterzy; dokumenty CMR, na których ww. podmioty figurują jako nadawcy towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zmienia fakt, że w przypadku sześciu kwestionowanych transakcji daty wskazane na fakturach potwierdzających dalszą odsprzedaż towarów

są wcześniejsze, niż daty widniejące na fakturach wystawionych przez Skarżącego.

Kilkudniowe rozbieżności w datach wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i fakturach potwierdzających dalszą odsprzedaż towarów mogą świadczyć o tym, że zamiar odsprzedaży towarów na rzecz kolejnych nabywców był już uzgodniony znacznie wcześniej (np. na etapie organizowania transportu towarów lub składania zamówień), co dodatkowo potwierdzałoby świadomość podatnika odnośnie przebiegu kwestionowanych transakcji. Kolejny nabywca spornych towarów musiał mieć wiedzę, jakiego rodzaju asortyment oraz w jakich ilościach, będzie zawierała faktura wystawiona przez firmę Skarżącego.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Działająca w jego imieniu pełnomocnik zarzuciła: (-) niezastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., oraz art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE pomimo, iż mają on istotne znaczenie dla sprawy; (-) naruszenie art. 2 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy; (-) naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%; (-) naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nie przewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia oraz uzależnianiu od ich spełnienia możliwości zastosowania stawki 0%; (-) naruszenie art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

i w efekcie również błędne zastosowanie przepisów; (-) naruszenie art. 187 § 1 o.p.

w związku z niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności; (-) naruszenie

art. 121 i 122 o.p., poprzez oparcie decyzji nie o zgromadzony materiał dowodowy, ale o domniemania kontrolujących, w szczególności w zakresie rzekomej dalszej odsprzedaży towarów przez podmiot, który nabył towar od kontrolowanego;

(-) naruszenie zasady pewności prawa i zasady terytorialności wynikających

z art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości,

w szczególności, poprzez pozbawienie podatnika prawa do stawki 0% w sytuacji, gdy posiadał wszystkie niezbędne dokumenty wymagane przez Państwo członkowskie uprawniające go do zastosowania stawki 0%, towary opuściły faktycznie terytorium UE a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o okolicznościach na które powołuje się organ podatkowy (tym bardziej, iż sam organ podatkowy opiera się głównie na własnych przypuszczeniach, a nie na konkretnych dowodach); (-) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., w szczególności poprzez kwestionowanie prawidłowości rozliczania transakcji, w sytuacji, gdy podczas wcześniejszych kontroli te same transakcje i te same okoliczności im towarzyszące nie budziły wątpliwości organów podatkowych, a obecnie na podstawie tych samych dokumentów organ podatkowy twierdzi, iż podatnik powinien wiedzieć

o rzekomym innym przebiegu transakcji u jego kontrahenta.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W razie podzielenia przez Sąd zdania organów do co rzekomej dalszej odsprzedaży towaru przez nabywcę Skarżącego dla kolejnego podmiotu, strona wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy przepisy art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w trakcie uzgodnionego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą transportu dojdzie do dalszej odsprzedaży towaru dla kolejnego podmiotu, ale nie dochodzi jednocześnie do zmiany uzgodnionego

wcześniej pomiędzy pierwszym sprzedawcą i nabywcą miejsca rozpoczęcia

i zakończenia transportu, to: a) czy miejscem opodatkowania pierwszej dostawy jest kraj, w którym towar znajdował się z momencie pierwszej dostawy, a miejscem opodatkowania drugiej dostawy jest kraj, w którym towar znajdował się po zakończeniu pierwszej dostawy (a więc pierwszą dostawę należy uznać za ruchomą, a drugą za nieruchomą), b) czy też omawianą dostawę należy rozdzielić i pierwszą

z nich opodatkować w kraju rozpoczęcia transportu, a drugą - w kraju, w którym towar faktycznie znajdował się podczas uzgodnionego wcześniej przewozu (a więc czy omawiane przemieszczenie towaru należy rozdzielić na dwie dostawy ruchome)?

2) Gdyby Sąd uznał za prawidłową wersję b), to czy pierwszy sprzedawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy

2006/112/WE, jeżeli sprzedany przez niego towar faktycznie jest wywożony poza UE, zgodnie z przyjętymi wcześniej z nabywcą ustaleniami i sprzedawca posiada

wszystkie dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki 0%, ale podczas

wspomnianego transportu towaru poza UE objętego procedurą wywozu rozpoczętą

przez sprzedawcę dochodzi do sprzedaży towary na terytorium UE dla kolejnego

nabywcy, o czym sprzedawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć?

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w tej sprawie dotyczy prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - 0% - do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami eksportowymi.

Zdaniem organów Skarżącemu nie przysługuje prawo do ww. preferencji, ponieważ zakwestionowane transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Rozstrzygając ten spór wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że zgodnie

z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz,

z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa

w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa

w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Warunki do zastosowania tej stawki podatku ustawa określa w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u. Przepis art. 41 ust. 4 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, pod warunkami wskazanymi w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Ogólnie rzecz ujmując, za istotny element w tym zakresie ustawodawca uznał otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Wskazane przepisy krajowe stanowią implementację art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących

do celów prywatnych.

Mając na względzie cytowane regulacje krajowe, daną czynność uznaje się za eksport towarów, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) wywóz towarów następuje z terytorium kraju, 2) wywóz następuje poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej), 3) wywóz ten (poza terytorium Wspólnoty) musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 4) wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez dostawcę lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z kolei, w sytuacji gdy dane czynności spełniające ww. warunki wykonywane są przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na odrębności między wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, a eksportem towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., o czym przesądza definicja legalna eksportu zawarta w u.p.t.u. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym

z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu u.p.t.u. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Tak czy inaczej, uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła

u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, ale również

z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 u.p.t.u. (zob. wyroki z dnia 3 października 2010 r. I FSK 1306/10, LEX nr 966744; z dnia 12 września 2012 r.

I FSK 1437/11, LEX 1243740).

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko organów, że transakcje deklarowane przez Skarżącego jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu u.p.t.u. Towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży przez Skarżącego na rzecz firm O., "K.", "L.", "N.", "W." i A., został niewątpliwie wywieziony poza Wspólnotę, czego potwierdzeniem jest elektroniczny komunikat [...]. Organy zresztą tego nie kwestionowały, uznały natomiast, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a ww. firmami.

Z akt sprawy wynika, że towary widniejące na wystawionych przez podatnika fakturach opuszczały terytorium Wspólnoty na podstawie dwóch następujących

po sobie transportów. Pierwszy z nich dokonywany był przez kontrahentów podatnika na odcinku z Polski na Litwę, co potwierdzają przedłożone przez Skarżącego dokumenty CMR. Kolejny transport na odcinku Litwa - Rosja organizowany był przez podmioty, które nabyły towary od kontrahentów podatnika na terytorium Litwy,

co wynika z przesłanych przez litewską administrację celną dokumentów CMR. Wywóz towarów z terytorium Litwy następował w wykonaniu trzeciej z kolei dostawy. Pierwszy etap obrotu dotyczył transakcji przeprowadzonej pomiędzy firmą Skarżącego a podmiotami wskazanymi na wystawionych przez niego fakturach VAT. Drugi etap obrotu dotyczył transakcji pomiędzy nabywcami wskazanymi na wystawionych przez Skarżącego fakturach a kolejnymi nabywcami. W ramach trzeciego etapu nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty – kolejni nabywcy dokonali dostaw tych towarów na rzecz ostatecznych odbiorców w Rosji.

Dokonując takich ustaleń organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób. Ustalenia te oparto na dokumentach CMR dostarczonych przez Skarżącego, dokumentach wywozowych dostarczonych przez litewską administrację celną wraz z dołączonymi do nich fakturami i dokumentami CMR. Z dokumentów nadesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach kontrahenci Skarżącego odsprzedali na terytorium Litwy kolejnym podmiotom. Taki stan rzeczy potwierdzają bezsprzecznie nie tylko 3 faktury, potwierdzające odsprzedaż przez kontrahentów podatnika nabytych od niego towarów, ale również – wbrew twierdzeniom skargi - pozostałe dowody, które pozwalają na wyciągnięcie takich a nie innych wniosków. Wśród nich istotne znaczenie należy przypisać fakturom wystawionym przez firmy, które nabyły przedmiotowy towar od bezpośrednich kontrahentów Skarżącego (faktury te dokumentują dalszą odsprzedaż tych towarów na rzecz ostatecznych nabywców w Rosji), jak też dokumentom wywozowym, na których firmy te figurują jako sprzedawcy/eksporterzy. Organy logicznie wywiodły, że gdyby bezpośredni kontrahenci podatnika nie dokonali na Litwie sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych firm, to firmy te nie mogłyby dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców z Rosji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego organy miały pełne prawo uznać, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zmieniły właściciela na terytorium Litwy i zostały wywiezione poza granice Wspólnoty przez podmioty niebędące kontrahentami podatnika. Oceny tej nie może zmienić okoliczność,

że w przypadku sześciu z kwestionowanych transakcji daty widniejące na fakturach dokumentujących dalszą odsprzedaż są wcześniejsze niż daty wskazana

na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Tożsamość towarów widniejących

na tych fakturach nie budzi bowiem wątpliwości, a z dokumentów przesłanych przez litewskie służby celne jednoznacznie wynika – co należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić – że towar wprowadzony na terytorium Litwy na podstawie dokumentów wywozowych zgłoszonych przez firmę Skarżącego w urzędach celnych w Polsce, został wyprowadzony poza granice Wspólnoty na podstawie kolejnych dokumentów celnych, na których jako eksporter/sprzedawca nie figuruje podatnik ani jego bezpośredni kontrahenci, tylko kolejni nabywcy tego towaru.

W konsekwencji organy miały podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu

art. 2 pkt 8 u.p.t.u. uprawniający do zastosowania stawki VAT 0%. Usprawiedliwionych podstaw na znalazł tym samy zarzut naruszenia art. 2 pkt 8,

art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE. Preferencja podatkowa w postaci zerowej stawki podatku winna być traktowana jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i interpretowana ściśle. W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykładnia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przeprowadzona w tej sprawie przez organy wpisuje się w poglądy judykatury interpretującej pojęcie eksportu towarów w sposób zaprezentowany

w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom autorki skargi wykładnia ta nie jest rozszerzająca i nie nakłada na podatnika dodatkowych wymagań, nie przewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia. Ustawa wprost określa warunki uznania wywozu za eksport towarów i zastosowania do tej czynności preferencyjnej stawki podatku. Brak należytej staranności przedsiębiorcy w rozeznaniu okoliczności przeprowadzanej transakcji nie może prowadzić do preferencyjnego rozliczenia podatku z tego tytułu. Tym samym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pragnie też zauważyć, że organy wskazały na okoliczności, które świadczyły o tym, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział transakcji będącej nadużyciem, a ponadto nie wykazał się należytą starannością

w przeprowadzeniu transakcji i mógł przypuszczać, że towary widniejące

na wystawionych przez niego fakturach VAT zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Trafnie organ stwierdził, że w okazanych przez podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano Wilno lub Kowno na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji. Ponadto, płatności za sprzedane przez podatnika towary dokonywane były przez niezidentyfikowane podmioty, niewskazane na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Owszem praktyka obrotu gospodarczego przewiduje działania w formie kredytów, pożyczek, potrąceń, czy też cash pooling (tj. zarządzania finansami przez podmioty należące do jednej grupy, którego celem jest ograniczenie kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez te podmioty nie działalności). Tym niemniej, Skarżący nie przedłożył żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary zostały uregulowane przez inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Skarżący nie zawarł również z kontrahentami pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy w zakresie organizacji dostaw, transportu i wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Takiej oceny nie zmieniają dołączone dopiero na etapie skargi do Sądu porozumienia w zakresie płatności, zawarte 20 listopada 2009 r. przez Skarżącego z "I." i "W.". Należy zauważyć, że porozumienie z "I." zostało zawarte po wystawieniu przez Skarżącego faktur na rzecz tego podmiotu. Dodać trzeba, że dokumenty te nie podważają ustaleń organów, że płatności za sprzedane przez Skarżącego towary dokonywane były przez podmioty niewskazane na wystawionych przez podatnika fakturach. W toku prowadzonego postępowania Skarżący twierdził, że uzgodnień dokonywano ustnie (telefonicznie). Ponadto, forma ewentualnych porozumień w zakresie zapłaty za towar nie zwalnia podatnika z zachowania należytej staranności i sprawdzenia, czy towar, który zbył, nie został odsprzedany przez jego kontrahentów na terytorium Litwy na rzecz innych podmiotów. Opuszczenie przez towar terenu Wspólnoty w okolicznościach wskazujących, że nie odbywa się to w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a firmami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach – jest bowiem kluczowe do oceny, czy wywóz spełniał warunki do uznania za eksport towarów, a w konsekwencji uprawniał do zastosowania preferencji podatkowej. Okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom organy słusznie zatem rozpoznały, jako wskazujące na niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności sumiennego przedsiębiorcy. Wynik przeprowadzonego rozumowania oparty został na obiektywnych przesłankach.

Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady pełnomocnik wywodzi przede wszystkim z tego, że wcześniejsza kontrola tych samych transakcji i tych samych okoliczności im towarzyszących nie wzbudziła wątpliwości organów, na dowód czego dołączono do skargi protokół z kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

Podkreślenia jednak wymaga, że w kontroli tej – poza przypadkiem firmy "I." – oceniane były transakcje z innymi podmiotami niż kwestionowane

w niniejszej sprawie. Poza tym kontrolujący badali transakcje wyłącznie pod kątem tego, że Skarżący przed upływem terminu złożenia deklaracji za kontrolowany miesiąc, otrzymał komunikaty [...]. W trakcie tej kontroli nie badano, kto dokonał płatności za towary widniejące na fakturach wystawionych przez podatnika. Nie badano też dokumentacji CMR. Nie można zatem stwierdzić, aby obecnie organ odmiennie oceniał przeprowadzone transakcje, nie uznając ich finalnie za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy słusznie uznały, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

z uwagi na to, że kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Ustalenia organów potwierdzają bowiem, że sprzedawany towar nie został wydany przez Skarżącego bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy zauważyć, że stawka 0% w eksporcie towarów jest wyrazem rezygnacji przez państwo z podatku od dostawy towarów z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego. Opodatkowanie spornych transakcji nie narusza zasady terytorialności. Towary widniejące na spornych fakturach nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przez podmioty będące kontrahentami Skarżącego, tylko przez podmioty trzecie. Wywóz towarów na terytorium Litwy nie stanowił również wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem firmy na rzecz których Skarżący wystawił przedmiotowe faktury nie były zarejestrowane

w tym państwie członkowskim na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustanowiony przez Dyrektywę wspólny system VAT służyć ma zapobieganiu podwójnego opodatkowania i unikaniu opodatkowania. Opodatkowanie podstawową stawką podatku dostawy towarów związanych transakcjami dokumentowanymi kwestionowanymi w sprawie fakturami nie sprzeciwia się tym założeniom.

Wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów oraz wskazanych powyżej poglądów w zakresie wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i braku podstaw do stosowania w rozpatrywanym przypadku art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., Sąd nie przychylił się do wniosku pełnomocnik o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym szczegółowo opisanym w skardze.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).