Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Barbara Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 310/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. S. kwotę 23 262 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie I SA/Bk 310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października i grudzień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 października 2014 r. nr [...], którą rozliczono Skarżącemu podatek od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący niezasadnie zadeklarował eksport towarów w odniesieniu do dostaw odzieży dziecięcej i niemowlęcej oraz wózków dziecięcych na rzecz firm O., K. INC., L. LTD, L., W. i A. LLC. Z dokumentów wywozowych wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz tych podmiotów na warunkach EXW i FCA C., co oznacza, że nabywca zapewniał transport i ponosił ryzyko za towar od momentu wydania towaru przez sprzedawcę w jego zakładzie (w przypadku EXW) lub dostarczenia do przewoźnika w C. (w przypadku FCA). Krajem przeznaczenia wszystkich ww. dostaw była Rosja, za wyjątkiem dostawy Nr 98, gdzie jako kraj przeznaczenia wskazano Stany Zjednoczone. Z przedłożonych przez Podatnika dokumentów CMR wynikało, że odbiorcami towarów były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy. Miejscem przeznaczenia towarów było Wilno lub Kowno na Litwie. W przypadku transakcji oznaczonych przez Podatnika jako eksport Nr 34, 47, 78 i 98 określono, że miejsce przeznaczenia towarów znajduje się w Moskwie. Jak ustalono, należności za sprzedane towary zostały uregulowane przez bliżej niezidentyfikowane podmioty, inne niż wskazane na fakturach eksportowych. Wywóz towarów na wystawionych przez Podatnika fakturach został potwierdzony komunikatem "Potwierdzenie wywozu" (IE 599), o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 1993.253.1 ze zm.). Z komunikatów tych wynika, że urzędami celnymi, które nadzorowały fizyczne wyprowadzenie towarów poza granice UE, były urzędy celne w Wilnie oraz - w przypadku eksportu Nr 78 - w Kownie. Dokumenty przesłane przez litewską administrację wskazują, że towary objęte dokonanymi przez Podatnika zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium UE, ale zostały wywiezione przez inne podmioty, niż wskazane na fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisanych transakcji nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.), skoro wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz, a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie trudno jest przy tym przypisać Podatnikowi cechę sumiennego przedsiębiorcy. Okoliczności zawierania kwestionowanych transakcji - zdaniem organu - wskazują, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Podatnik wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając organowi:

- niezastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., oraz art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), mimo że mają on istotne znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 2 ust. 8 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy;

- naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nie przewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia oraz uzależnianiu od ich spełnienia możliwości zastosowania stawki 0%;

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

- naruszenie art. 121 i 122 O.p., poprzez oparcie decyzji nie o zgromadzony materiał dowodowy, ale o domniemania kontrolujących, w szczególności w zakresie rzekomej dalszej odsprzedaży towarów przez podmiot, który nabył towar od kontrolowanego;

- naruszenie zasady pewności prawa i zasady terytorialności wynikających z art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w szczególności, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do stawki 0%, w sytuacji gdy posiadał wszystkie niezbędne dokumenty wymagane przez Państwo członkowskie uprawniające go do zastosowania tej stawki;

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w szczególności poprzez kwestionowanie prawidłowości rozliczania transakcji, w sytuacji gdy podczas wcześniejszych kontroli te same transakcje i te same okoliczności im towarzyszące nie budziły wątpliwości organów podatkowych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że transakcje deklarowane przez Skarżącego jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu u.p.t.u. Towar będący przedmiotem spornych transakcji sprzedaży został niewątpliwie wywieziony poza Wspólnotę, czego potwierdzeniem jest elektroniczny komunikat IE-599. Organy zresztą tego nie kwestionowały, uznały natomiast, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a podanymi firmami.

Z akt sprawy wynika, że towary widniejące na wystawionych przez Podatnika fakturach opuszczały terytorium Wspólnoty na podstawie dwóch następujących po sobie transportów. Pierwszy z nich dokonywany był przez kontrahentów Podatnika na odcinku z Polski na Litwę, co potwierdzają przedłożone przez Skarżącego dokumenty CMR. Kolejny transport na odcinku Litwa - Rosja organizowany był przez podmioty, które nabyły towary od kontrahentów Podatnika na terytorium Litwy, co wynika z przesłanych przez litewską administrację celną dokumentów CMR. Wywóz towarów z terytorium Litwy do nabywców w Rosji następował natomiast w wykonaniu trzeciej z kolei dostawy.

Dokonując takich ustaleń organy - zdaniem Sądu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób. Ustalenia te oparto na dokumentach CMR dostarczonych przez Skarżącego, dokumentach wywozowych dostarczonych przez litewską administrację celną wraz z dołączonymi do nich fakturami i dokumentami CMR. Z dokumentów nadesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach kontrahenci Skarżącego odsprzedali na terytorium Litwy kolejnym podmiotom. Taki stan rzeczy potwierdzają bezsprzecznie nie tylko 3 faktury, potwierdzające odsprzedaż przez kontrahentów Podatnika nabytych od niego towarów, ale również pozostałe dowody. Wśród nich istotne znaczenie należy przypisać fakturom wystawionym przez firmy, które nabyły przedmiotowy towar od bezpośrednich kontrahentów Skarżącego (faktury te dokumentują dalszą odsprzedaż tych towarów na rzecz ostatecznych nabywców w Rosji), jak też dokumentom wywozowym, na których firmy te figurują jako sprzedawcy/eksporterzy. Organy - zdaniem Sądu - logicznie wywiodły, że gdyby bezpośredni kontrahenci Podatnika nie dokonali na Litwie sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych firm, to firmy te nie mogłyby dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców z Rosji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego organy miały pełne prawo uznać, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zmieniły właściciela na terytorium Litwy i zostały wywiezione poza granice Wspólnoty przez podmioty niebędące kontrahentami Podatnika. Sąd stwierdził, że oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w przypadku sześciu z kwestionowanych transakcji daty widniejące na fakturach dokumentujących dalszą odsprzedaż są wcześniejsze niż daty wskazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego.

W konsekwencji organy - zdaniem Sądu - miały podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. uprawniający do zastosowania stawki VAT 0%.

3.3. W kontekście powyższego za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skargi - dokonana przez organy wykładnia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie jest rozszerzająca i nie nakłada na podatnika dodatkowych wymagań, nieprzewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia. Ustawa wprost określa warunki uznania wywozu za eksport towarów i zastosowania do tej czynności preferencyjnej stawki podatku. Brak należytej staranności przedsiębiorcy w rozeznaniu okoliczności przeprowadzanej transakcji nie może prowadzić do preferencyjnego rozliczenia podatku z tego tytułu. Tym samym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd podniósł, że organy wskazały na okoliczności, które świadczyły o tym, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji będącej nadużyciem, a ponadto nie wykazał się należytą starannością w przeprowadzeniu transakcji i mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach VAT zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Trafnie organ stwierdził, że w okazanych przez Podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano Wilno lub Kowno na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji. Ponadto, płatności za sprzedane przez Podatnika towary dokonywane były przez niezidentyfikowane podmioty, niewskazane na fakturach sprzedaży. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary zostały uregulowane przez inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Skarżący nie zawarł również z kontrahentami pisemnych umów, które regulowałyby zasady współpracy w zakresie organizacji dostaw, transportu i wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Takiej oceny nie zmieniają dołączone dopiero na etapie skargi do Sądu porozumienia w zakresie płatności, zawarte przez Skarżącego z O. i W. w dniu 20 listopada 2009 r., a zatem po wystawieniu przez Skarżącego faktur na rzecz tych podmiotów. W ocenie Sądu, dokumenty te nie podważają ustaleń organów, że przedmiotowe płatności dokonywane były przez podmioty niewskazane na spornych fakturach. Ponadto, ewentualne porozumienia w zakresie zapłaty za towar - zdaniem Sądu - nie zwalniały Podatnika z zachowania należytej staranności i sprawdzenia, czy towar, który zbył, nie został odsprzedany przez jego kontrahentów na terytorium Litwy na rzecz innych podmiotów. Opuszczenie przez towar terenu UE w okolicznościach wskazujących, że nie odbywało się to w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącym a firmami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach jest bowiem kluczowe dla oceny, czy wywóz spełniał warunki do uznania za eksport towarów, a w konsekwencji uprawniał do zastosowania preferencji podatkowej. Okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom organy słusznie zatem rozpoznały jako wskazujące na niezachowanie przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej.

3.4. Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady Skarżący upatruje przede wszystkim w tym, że wcześniejsza kontrola tych samych transakcji nie wzbudziła wątpliwości organów. Sąd podkreślił, że w kontroli tej – poza przypadkiem firmy O.– oceniane były transakcje z innymi podmiotami niż kwestionowane w niniejszej sprawie. Poza tym kontrolujący badali transakcje wyłącznie pod kątem tego, że Skarżący przed upływem terminu złożenia deklaracji za kontrolowany miesiąc, otrzymał komunikaty IE 599. W trakcie tej kontroli nie badano, tego kto dokonał płatności za towary widniejące na fakturach wystawionych przez Podatnika, ani dokumentacji CMR. Nie można zatem stwierdzić, aby obecnie organ odmiennie oceniał przeprowadzone transakcje, nie uznając ich finalnie za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u.

3.5. Zdaniem Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy słusznie uznały, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na to, że kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe, skoro ustalono, że sprzedawany towar nie został wydany przez Skarżącego bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy dowodów przedstawianych przez Skarżącego w postaci komunikatów IE-599 potwierdzających, iż wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej (dalej: "UE") nastąpił na rzecz Skarżącego (ewentualnie nabywcy), a nie innego podmiotu trzeciego oraz pominięcie ustalenia na czyją rzecz następował wywóz towaru poza UE;

b) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny (komunikaty IE 599);

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do posiadania przez Skarżącego wiedzy na temat dalszej odsprzedaży towarów na terytorium Litwy na niekorzyść Podatnika,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieodniesieniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze lub bardzo pobieżne ich potraktowanie, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 188 P.p.s.a poprzez:

- błędne, nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości i sprzeczne z ustaleniami organów administracji publicznej oraz wyjaśnieniami Skarżącego przedstawienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w odniesieniu do ilości etapów łańcucha dostaw, w ramach których następował eksport towarów;

- niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 32 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż mają one istotne znaczenie dla sprawy;

2. art. 2 pkt 8 lit. a) i b) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię pojęcia eksport towarów i dokonanie wykładni wspomnianej regulacji bez powiązania go z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u.;

3. art. 2 pkt 8 lit. a) i b) i art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną interpretację warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %;

4. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa, polegającej na nakładaniu na podatnika dodatkowych wymagań, nie przewidzianych w przepisach prawa i niemożliwych do spełnienia oraz uzależnianiu od ich spełnienia możliwości zastosowania stawki 0 %;

5. art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, w szczególności poprzez pozbawienie Podatnika prawa do stawki 0%, w sytuacji gdy Podatnik posiadał wszystkie niezbędne dokumenty wymagane przez Państwo członkowskie uprawniające go do zastosowania stawki 0 %, towary opuściły faktycznie terytorium UE a Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o okolicznościach, na które powołuje się organ podatkowy (tym bardziej, iż sam organ podatkowy opiera się głównie na własnych przypuszczeniach, a nie na konkretnych dowodach);

6. art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie; przyjęcie za prawidłową wersji organów podatkowych o rzekomej sprzedaży towarów przez nabywcę Skarżącego na terytorium Litwy prowadziłoby do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu kwestionując prawo do stawki 0 % zastosowanej przez Podatnika pominęły w ogóle analizę art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto na wypadek, gdyby Sąd podzielił zdanie WSA i organów podatkowych do co rzekomej dalszej odsprzedaży towaru przez nabywcę Skarżącego dla kolejnego podmiotu, Skarżący wniósł o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy przepisy art. 32 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w trakcie uzgodnionego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą transportu dojdzie do dalszej odsprzedaży towaru dla kolejnego podmiotu, ale nie dochodzi jednocześnie do zmiany uzgodnionego wcześniej pomiędzy pierwszym sprzedawcą i nabywcą miejsca rozpoczęcia i zakończenia transportu, to:

a) czy miejscem opodatkowania pierwszej dostawy jest kraj, w którym towar znajdował się z momencie pierwszej dostawy, a miejscem opodatkowania drugiej dostawy jest kraj, w którym towar znajdował się po zakończeniu pierwszej dostawy (a więc pierwszą dostawę należy uznać za ruchomą, a drugą za nieruchomą),

b) czy też omawianą dostawę należy rozdzielić i pierwszą z nich opodatkować w kraju rozpoczęcia transportu, a drugą - w kraju, w którym towar faktycznie znajdował się podczas uzgodnionego wcześniej przewozu (a więc czy omawiane przemieszczenie towaru należy rozdzielić na dwie dostawy ruchome)?

2. Gdyby Sąd uznał za prawidłową wersję b), to czy pierwszy sprzedawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli sprzedany przez niego towar faktycznie jest wywożony poza UE, zgodnie z przyjętymi wcześniej z nabywcą ustaleniami i sprzedawca posiada wszystkie dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki 0 %, ale podczas wspomnianego transportu towaru poza UE objętego procedurą wywozu rozpoczętą przez sprzedawcę dochodzi do sprzedaży towary na terytorium UE dla kolejnego nabywcy, o czym sprzedawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez Skarżącego komunikatów IE-599 potwierdzających, iż wywóz towarów poza granice UE nastąpił na rzecz Skarżącego (ewentualnie nabywcy), dla oceny, czy Skarżący mógł sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców towarów lub na ich rzecz.

W konsekwencji tego trafny jest także zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 lit. a) i b) i art. 41 ust. 4, 6-9 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim pozbawia Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0 %.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do zagadnienia, czy w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Skarżący zrealizował sporne transakcje na zasadach uznanych za eksportowe, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., czyli opodatkowane stawką 0%, a jeżeli nie, to czy Skarżący - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - wiedział o tym lub powinien był wiedzieć.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie, jako prawidłowe, stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez dostawcę (Skarżącego) lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz, co powoduje, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Ponadto Sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach będących nadużyciem.

Ustalono bowiem, że posiadane przez Skarżącego komunikaty IE-599, nie dokumentują wywozu zakupionych u Skarżącego towarów poza granice UE w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy Skarżącym a podmiotami wskazanymi przez niego w zakwestionowanych fakturach eksportowych, bowiem proces wywozu towarów poza granice UE składał się z kilku następujących po sobie transakcji, w konsekwencji czego, to nie nabywcy towarów od Skarżącego dokonali ich wwozu poza granice UE, co jest jednym z warunków uznania transakcji za eksportowe w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

5.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Strona Skarżąca kwestionuje to stanowisko, zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i zastosowania prawa materialnego.

5.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu skarżonego wyroku dokonał własnego ustalenia stanu faktycznego, który pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe".

Sąd - zdaniem Skarżącego - błędnie przyjął, że "miały miejsce 3 dostawy", podczas gdy "zdaniem organów podatkowych (z czym Skarżący nie zgadza się) miały miejsce 2 transakcje".

Powyższy pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej jest całkiem błędny. Zarówno bowiem organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów sprzedanych przez Skarżącego poza terytorium UE był wynikiem trzech następujących po sobie dostaw.

Organ pierwszej instancji w tym zakresie wskazał, co następuje:

"W przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest, że towary wykazane na wystawionych przez Kontrolowanego fakturach sprzedaży opuściły terytorium Wspólnoty. Zanim jednak je opuściły, były przedmiotem trzech następujących po sobie dostaw.

Pierwszy etap obrotu dokonany był pomiędzy Kontrolowanym, a jego kontrahentami z Rosji i USA.

Drugi etap dotyczył transakcji pomiędzy jego nabywcami, a podmiotami z: Chin, Cypru, Tortoli, Belize, Seszeli, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, Wielkiej Brytanii oraz Czech.

Trzeci etap, w ramach którego nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, dokonany został pomiędzy ww. nabywcami towarów, a ostatecznymi odbiorcami z Rosji.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika również, że w związku z dokonanymi dostawami towarów, w przypadku każdej transakcji, miały miejsce dwa kolejne transporty. Pierwszy transport dokonywany był przez kontrahentów Kontrolowanego, na odcinku z Polski do Wilna oraz w przypadku eksportu nr 78 - do Kowna, co potwierdzają dokumenty CMR, będące w posiadaniu Kontrolowanego. Kolejne transporty, na odcinku z Litwy do Rosji, organizowane były przez podmioty z Chin, Cypru, Tortoli, Belize, Seszeli, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, Wielkiej Brytanii oraz Czech - co wynika z dokumentów CMR, będących w dyspozycji litewskich organów celnych. Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty następował w wyniku tego drugiego transportu.".

Potwierdził to organ odwoławczy:

"Z akt sprawy wynika, że pierwszy etap obrotu dokonany był pomiędzy firmą J.S. a podmiotami wskazanymi na wystawionych przez niego fakturach VAT.

Drugi etap dotyczył transakcji pomiędzy nabywcami wskazanymi na wystawionych przez Odwołującego fakturach a firmami R. LIMITED, J. INC., L. LIMITED, K. INC., H. LTD., G., M., E. LIMITED, O., A. LIMITED oraz H. LTD.

Trzeci etap, w ramach którego nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, dokonany został pomiędzy ww. podmiotami a ostatecznymi odbiorcami z Rosji.".

5.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze wskazaniem naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż rozstrzyganie "na korzyść podatnika" odnosi się tylko do wątpliwości co do stanu prawnego, a nie stanu faktycznego sprawy.

Oczywiście wątpliwości, których nie usunięto w postępowaniu dowodowym, nie powinno się rozstrzygać na niekorzyść podatnika, ale to wynika z wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z powyższej zasady, uregulowanej zresztą formalnie w Ordynacji podatkowej dopiero z mocą od 1 stycznia 2016 r. (art. 2a O.p.). W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak jakie to konkretne wątpliwości, których nie usunięto w postępowaniu dowodowym, miały zostać rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika. Wskazanie jedynie w tym zakresie, że nie wyjaśniono "na czyją rzecz nastąpił wywóz towaru", jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wykazania przesłanek eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), jeżeli wykazano, że nie dokonał tego Skarżący, ani podmioty, które nabyły od niego towar (oczywiście w tym miejscu Sąd abstrahuje od świadomości tego faktu przez Skarżącego).

5.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 188 P.p.s.a. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził bowiem, że "w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na to, że kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Ustalenia organów potwierdzają bowiem, że sprzedawany towar nie został wydany przez Skarżącego bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.". Tym samym zajął stanowisko odnośnie zarzutu niezastosowania art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., co powoduje, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 P.p.s.a. Sąd ten nie mógł natomiast naruszyć art.188 P.p.s.a., gdyż stosowanie tego przepisu nie pozostaje w jego kognicji, a jedynie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 ust. 8 u.p.t.u., gdyż Strona Skarżąca w żadnym zakresie - mimo szczegółowej i trafnej w skardze kasacyjnej analizy transakcji łańcuchowych w aspekcie teoretycznym - nie podważyła powyższego ustalenia organów podatkowych (zaakceptowanego przez Sąd), że "sprzedawany towar nie został wydany przez Skarżącego bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy", co jest istotne dla zastosowania art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nie wykazała bowiem w okolicznościach tej sprawy, że nabywcy towarów, którzy organizowali transport towarów z Polski, przekazali go bezpośrednio ostatnim w kolejności nabywcom, a więc ostatecznym odbiorcom z Rosji. Trudno zresztą, aby Skarżący takie okoliczności wykazał, skoro jest w swoim stanowisku niekonsekwentny: z jednej strony twierdzi, że nabyte od Skarżącego towary zostały wywiezione z terytoriom UE przez ich nabywców, a z drugiej dowodzi wystąpienia transakcji łańcuchowych, ale jedynie w aspekcie teoretycznym, który w tej sytuacji – bez odniesienia się do materiału dowodowego sprawy, ma charakter bezprzedmiotowy.

5.8. Nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nieprzeprowadzenie "dowodów uzupełniających z dokumentów, w tym z porozumień w zakresie płatności zawartych przez Skarżącego z jego kontrahentami", jeżeli się uwzględni, że dokumenty te Strona skarżąca przedłożyła dopiero na etapie składania skargi do Sądu pierwszej instancji. Nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przez Sąd stanowić może co najwyżej naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., którego uchybienia jednak w tym aspekcie nie zarzucono.

5.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u., gdyż w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nabywcami towarów były podmioty z krajów trzecich, nieposiadające właściwego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zatem niespełnione zostały warunki, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt. 2 u.p.t.u., co oznacza, że dostawy Skarżącego nie mogły stanowić wewnątrzwspólnotowych dostaw i podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

5.10. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa akceptując ustalenia organów podatkowych stwierdzające, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wywóz towarów ze spornych dostaw poza terytorium UE nie został dokonany przez nabywców tych towarów lub na ich rzecz.

5.11. Wadliwie jednak, z naruszeniem bowiem art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE i z pominięciem orzecznictwa TSUE, Sąd ten zaakceptował pogląd organów podatkowych, że Skarżący – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej – wiedział lub powinien był wiedzieć o powyższych okolicznościach tego wywozu.

Przy ocenie bowiem należytej staranności kupieckiej Skarżącego w zakresie zastosowania to tych dostaw stawki 0% pominięto charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-599.

5.12. W Polsce od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonuje system ECS (z ang. Export Control System), zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE-515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego.

Obecna regulacja uznaje wartość dowodu w postaci komunikatu elektronicznego IE-599, bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny.

Urząd Celny Wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE przesyła do Urzędu Celnego Wywozu (UC Wywozu) komunikat IE-518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez UC Wywozu komunikatu IE-518 system generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE-515). Komunikat IE-599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Jest przekazywany zwrotnie zgłaszającemu oraz innym organom i instytucjom, które mogą być zainteresowane daną operacją.

Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów, dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu.

5.13. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że:

"Wywóz towarów wskazanych na wystawionych przez podatnika fakturach został potwierdzony w każdym przypadku komunikatem "Potwierdzenie wywozu" (IE 599), o którym mowa w art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/63 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L.1993.253.1 ze zm.). Z komunikatów tych wynika, że urzędami celnymi, które nadzorowały fizyczne wyprowadzenie towarów poza granice Wspólnoty, były urzędy celne w Wilnie oraz w przypadku eksportu Nr 78 w Kownie".

W dalszej części tej decyzji stwierdzono natomiast, że:

"Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że znajdujące się w posiadaniu podatnika komunikaty IE-599 nie dokumentują wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy Odwołującym a podmiotami wskazanymi na wystawionych przez niego fakturach eksportowych - O., "K." INC., "L." LTD, LLC "N.","W." i A. Dotyczą natomiast dostaw dokonanych na Litwie, w których firma J.S. nie była już stroną. Wywóz towarów z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu trzeciej z kolei dostawy i dokonany został przez podmiot, niebędący kontrahentem podatnika".

W żaden jednak sposób organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego - mimo ustalonych przez nie okoliczności faktycznych - to Skarżący, po weryfikacji wywozu towarów i towarzyszących im dokumentów przez UC Wyprowadzenia, otrzymywał komunikaty IE-599 i na jakiej podstawie - mimo dysponowania tymi dokumentami urzędowymi, potwierdzającymi, że przekazany przez niego nabywcom do wywozu poza terytorium UE towar opuścił obszar UE na warunkach wskazanych w zgłoszeniu - organy uznały, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokumenty te nie potwierdzają prawdy, gdyż to nie on był eksporterem tych towarów.

Skoro bowiem, jak twierdzą przy akceptacji Sądu organy, Skarżący "przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty", bo "w okazanych przez podatnika dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazywano Wilno lub Kowno na Litwie, co mogło nasuwać wątpliwości odnośnie tego, czy towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w ramach jednej transakcji", to dlaczego okoliczności te nie zostały zweryfikowane przez powołane do tego organy celne w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE i doszło do wygenerowania komunikatów elektronicznych IE-599, potwierdzających prawidłowość okoliczności dokonanych przez Skarżącego dostaw. Ponadto, skoro okoliczności tych nie ujawniły ww. organy, to w jaki sposób miał je zweryfikować Skarżący niedysponujący imperium dostępnym tym organom.

5.14. Podnieść przy tym należy, że w przypadku dostaw eksportowych do Rosji, fakt wskazywania w dokumentach CMR Litwy, jako miejsca przeznaczenia towarów, jest powszechny i notoryjnie znany, z uwagi na zachodzącą częstokroć konieczność przeładowania towarów przed przekroczeniem granicy z Rosją na pojazdy innych przewoźników, np. z uwagi na to, że nie wszyscy przewoźnicy dysponują stosownymi uprawnieniami/zezwoleniami na transport po Rosji.

Podobnie w przypadku płatności dokonywanych za wywiezione towary przez podmioty trzecie, stwierdzić należy, że nie jest to praktyka wyjątkowa w obrocie towarami, zwłaszcza w obrocie zagranicznym, i nie może sama w sobie wskazywać na brak ze strony Skarżącego należytej staranności kupieckiej pozbawiającej go prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu, w sytuacji gdy otrzymywał on w formie komunikatów IE-599 urzędowe potwierdzenia realizacji przez niego, jako eksportera, dostaw towarów poza terytorium UE w następstwie dokonanych przez niego transakcji.

5.15. Okoliczności przedstawione przez organy, jako wskazujące na brak takowej staranności ze strony Skarżącego, mogłyby stanowić o zaistnieniu tej przesłanki, gdyby nie fakt generowania na rzecz Skarżącego właśnie komunikatów IE-599, dających mu podstawę do działania w zaufaniu do tych dokumentów oraz okoliczności w nich stwierdzonych, co oznacza, że w sytuacji dysponowania nimi przez Skarżącego brak podstaw do uznania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają prawdy.

5.16. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej [w Polsce stawka 0%], gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Trybunał podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

Tym bardziej zatem, w sytuacji gdy - jak w tej sprawie - nie jest kwestionowany fakt, że będące przedmiotem dostaw dokonanych przez Skarżącego towary zostały wywiezione poza terytorium UE, lecz w następstwie kolejnych transakcji, o których Skarżący nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej nie mógł wiedzieć, skoro okoliczności tych nie ujawniły dokonujące kontroli granicznej urzędy celne, potwierdzające Skarżącemu fakty wywozu przez niego, jako eksportera, tychże towarów, nie ma podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do opodatkowania tych transakcji stawką 0% (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.).

5.17. Reasumując: otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

5.14. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza wskazane na wstępie przepisy postępowania: art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, co spowodowało naruszenie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0 %, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym stal się bezprzedmiotowy.

5.15. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.