Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr IPPP3/443-784/12-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż spółka "B. GmbH" z siedzibą w Szwajcarii, dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 3 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek uzupełniony pismem złożonym w dniu 6 września 2012 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, importu usług oraz importu towarów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Szwajcarii. Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, sprzedaż, handel oraz dystrybucja opakowań z metali. Z uwagi na planowaną działalność w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych w Polsce Spółka zarejestrowała się w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE oraz ustanowiła swojego przedstawiciela podatkowego. Spółka zamierza importować do Polski, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub nabywać w kraju materiały i surowce do produkcji opakowań. Materiały i surowce będą dostarczane przez dostawców Spółki bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Na zlecenie Spółki zakład produkcyjny w ramach świadczonych usług będzie produkował z powierzonych materiałów i surowców należących do Spółki metalowe opakowania do napojów. Spółka będzie jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Spółka zamierza zawrzeć ze zleceniobiorcą umowę na czas nieokreślony. Spółka oraz podmiot prowadzący zakład produkcyjny należą do tej samej grupy kapitałowej. Spółka zamierza nająć powierzchnie magazynowe w różnych lokalizacjach, w tym na terenie zakładu produkcyjnego wraz z ich obsługą administracyjno - logistyczną niezbędną do odbierania i składowania zamówionych towarów (opakowań) oraz wysyłania opakowań do odbiorców. Wykonywanie czynności związanych z obsługą magazynową logistyczno- spedycyjną odpraw celnych itp. Spółka będzie zlecać firmom zewnętrznym. Spółka nie zamierza zatrudniać w Polsce pracowników. Spółka będzie sprzedawała opakowania dystrybutorom z Polski oraz innych krajów. Wysyłka towarów będzie się odbywała z najmowanych przez Spółkę magazynów bezpośrednio do ostatecznych odbiorców. W przypadku, gdy Spółka będzie importowała lub eksportowała towary zgłoszeń w jej imieniu będzie dokonywał przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 i w związku z tym nie będzie, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 dalej jako ustawa o VAT) obowiązana do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającym w Polsce swoją siedzibę?; Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w związku z tym jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT (podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) związanych ze zlecaną w Polsce produkcją opakowań metalowych np. projektowania graficznego wystroju tych opakowań lub usług transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT będzie obowiązana do rozliczania Polsce VAT z tytułu importu usług?, Czy w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w imporcie dokona na rzecz Spółki przedstawiciel pośredni Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu, a jeśli tak to na podstawie jakich dokumentów oraz w rozliczeniu, za który okres?

3. Ad. 1) W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju", o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawiera art. 11 ust. 1 i 3 Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011. Zdaniem Skarżącej aby dane miejsce zostało uznane za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT musi się charakteryzować pewną stałością, podatnik powinien posiadać w takim miejscu zasoby ludzkie i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w sposób stały. W ocenie Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu położenia zakładu produkcyjnego lub magazynów logistycznych. Zgromadzone w tych miejscach zasoby techniczne, personalne będą należały do Zleceniobiorców a nic samej Spółki. W konsekwencji Spółka stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie rozliczała podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT.

4. Ad pytania 2) Skarżąca stwierdziła, iż w stanie faktycznym sprawy nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT (podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) w szczególności związanych ze zlecaną zleceniobiorcy produkcją np. projektowania graficznego wystroju opakowań, transportem towarów i ich magazynowaniem, odprawami celnymi, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie obowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług.

5. Ad pytania 3) Spółka wskazała, iż nie posiada siedziby w Unii Europejskiej w związku z tym nie może samodzielnie we własnym imieniu dokonywać zgłoszeń celnych. W celu dokonania zgłoszenia Spółka musi być reprezentowana przez, przedstawiciela pośredniego. Skarżąca powołała się na treść art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 77 ust. 1 WKC. W ocenie Spółki zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie jest podmiot, który w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego jest ich właścicielem, a więc podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne. Zdaniem Spółki to ona jako faktyczny importer i właściciel towaru będzie uprawniona do odliczenia VAT z dokumentu PZC (poświadczone zgłoszenie celne – elektroniczne zgłoszenie celne). a nie przedstawiciel pośredni, który będzie dokonywał zgłoszeń celnych w imporcie we własnym imieniu, ale właśnie na rzecz Spółki. Według Spółki Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 76 Prawa celnego, prawo do obniżenia przez nią podatku należnego, w przypadku dokonania na jej rzecz przez przedstawiciela pośredniego zgłoszenia celnego w imporcie, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym przedstawiciel pośredni pobierze ze strony internetowej urzędu celnego elektroniczny komunikat PZC.

6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz rozliczenia importu usług oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia z tytułu importu towarów, którego dokonuje przedstawiciel pośredni. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ wskazał, iż ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Organ interpretacyjny zauważył, iż wyjaśnienie tego pojęcia zawarte zostało w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, mającym bezpośrednie zastosowanie również w polskich przepisach. W ocenie Organu biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny. niezmienny. Powyższe zdaniem Organu wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały. tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przyjął, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu Minister Finansów uznał, iż wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności na naszym terytorium (rozumiane jako fakt, iż podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny), gdyż Wnioskodawca wskazał, iż umowa zawarta z polskim zakładem produkcyjnym na produkcję opakowań z powierzonych materiałów, będzie zawarta na czas nieokreślony. Ponadto stwierdził, iż wypełnione jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Przedmiotem działalności Skarżącej w Polsce jest produkcja opakowań, którą zleca polskiemu producentowi, będąc jednocześnie jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Ponadto, Spółka podaje, że zamierza nająć powierzchnie magazynowe, wraz z ich obsługą administracyjno-logistyczną, niezbędną do odbierania, składowania i wysyłania opakowań do odbiorców. Odnośnie posiadania odpowiednich zasobów ludzkich Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, iż nie będzie posiadała w Polsce żadnego personelu, argumentując to tym. że wszystkie usługi realizowane na jego rzecz będą wykonywać firmy zewnętrzne. Organ podniósł, iż orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy- zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług. Organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2005 r. sygn. C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz zwrócił uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do przedmiotowej sprawy, który w części C dokonał analizy "Pojęcia "stałego zakładu, z którego świadczone są usługi" w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy." Zdaniem Organu fakt, iż wszelkie czynności potrzebne do obsługi administracyjno-logistycznej odbierania, składowania oraz wysyłania opakowań do odbiorców wykonywane są przez podmioty zewnętrzne nie będzie przesądzać o tym, iż Skarżąca nie będzie posiadać odpowiednich zasobów ludzkich na terytorium Polski. Według Organu uznając dane miejsce prowadzenia działalności za "stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu regulacji Rozporządzenia Wykonawczego Rady istotne jest, aby struktura ta faktycznie konsumowała (zużywała) świadczone dla niej usługi. Struktura ta nie ma być jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb podatnika (jego głównego miejsca prowadzenia działalności), lecz usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Organ zauważył, iż w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku, wszystkie nabywane usługi związane ze zlecaną w Polsce produkcją opakowań w Polsce, tj. usługi magazynowe, logistyczne, celne, transportowe, czy nabywane usługi projektowania graficznego wystroju opakowań, są "konsumowane" przez to stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z powyższym i na podstawie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady i orzecznictwa TSUE Organ uznał, że Wnioskodawca posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności, spełnia wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Organu w konsekwencji Wnioskodawca, realizując na terenie kraju dostawy opakowań metalowych na rzecz nabywcy, którym jest polski podatnik VAT z siedzibą w Polsce, powinien dokonać rozliczenia takiej dostawy, jako polski podatnik podatku VAT. Organ uznał, iż w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania zapis, na który powołał się Wnioskodawca, tj. z art. 17 ust. 2 ustawy, gdyż dostarczający towary posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, uczestniczące w tych transakcjach. Reasumując Organ stwierdził, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i w związku z tym będzie obowiązany do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającym w Polsce swoją siedzibę. Organ stwierdził, iż Pytanie drugie również wiąże się z kwestią uznania posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czego obowiązku rozliczenia importu usług z tytułu nabywanych od zagranicznych podmiotów usług projektowania graficznego wystroju opakowań lub usług transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań, dla celów związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce. Wyjaśnił, iż z przypadkiem importu usług wiąże się m.in. obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi, za pomocą mechanizmu reverse charge, określanego odwróconym mechanizmem poboru. Dzięki tej konstrukcji, podatnikiem jest podmiot nabywający usługę, przy zastrzeżeniu, że podmiot ten jest polskim czynnym podatnikiem VAT z. siedzibą w Polsce, natomiast podmiotem świadczącym usługę jest podatnik zagraniczny, nieposiadąjący siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.Minister Finansów stwierdził, iż Wnioskodawca jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT. nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, będzie obowiązany do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług, gdyż tu znajdować się będzie miejsce świadczenia dla nabywanych usług. W związku z tym uznał stanowisko w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 3 Organ wskazał na treść art. 201 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 213 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r.), art. 4a ust. 1 i 2, art. 4b, art. 199 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 11 października 1993 r.) oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 ustawy o VAT W świetle powyższego stwierdził, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w rozliczeniu za okres kiedy otrzymano dokument celny, a także w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Organu z powyższych regulacji nie wynika jednak co należy rozumieć przez moment otrzymania dokumentu celnego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w przypadku elektronicznych przywozowych odpraw celnych. Jednak, na podstawie cyt. powyżej regulacji, przedstawiciel pośredni, dokonując zgłoszeń celnych, działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zatem moment pobrania PZC przez przedstawiciela ze strony internetowej organu celnego, powinien być tożsamy z otrzymaniem (pobraniem) tego dokumentu przez Wnioskodawcę. W świetle powyższego. Organ stwierdził, iż Skarżąca na podstawie Poświadczenia Zgłoszenia Celnego, dostępnego w formie elektronicznej formacie xml będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym przedstawiciel pośredni pobrał PZC ze strony organu celnego lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W związku z tym uznał stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania trzeciego za prawidłowe.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

8. Skarżąca pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - Art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; Art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jako podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT; Art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jako podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, Spółka będzie zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie zostaną spełnione kryteria wynikające z Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i z orzecznictwa TSUE, a co za tym idzie Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT. W konsekwencji również w zakresie importu usług, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 i art. 28b ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania VAT.

9. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

10. Skarżąca w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. wskazując na definicję "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" zawartą w przepisie art. 11 pkt 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż niezależny podmiot, jakim jest spółka z siedzibą w Polsce produkująca na rzecz Skarżącej opakowania metalowe stanowi dla Skarżącej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołała treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Zaznaczyła, iż w rozpatrywanej sprawie spółka z siedzibą na terytorium Polski jest odrębnym podmiotem- osoba prawną, a w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest również odrębnym podatnikiem tego podatku. Podkreśliła, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca i spółka z siedzibą w Polsce produkująca opakowania nie są spółkami zależnymi oraz nie istnieją między nimi powiązania, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. W opinii Skarżącej błędne jest stanowisko Dyrektora Izby, iż niezależny podmiot będący samodzielnym podatnikiem VAT może zostać uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, a także, iż może on jednocześnie świadczyć na rzecz Skarżącej usługi oraz jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika czyli Skarżącej, odbierać usługi przez siebie świadczone. Skarżąca powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 wniosła o zawieszenie postępowania.

11. Postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierowane do Trybunału Sprawiedliwości EU dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego.

12. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C-605/12 orzeczenia w sprawie Welmory Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

13. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

14. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w swej istocie ustalenia; czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym zakład produkcyjny, (w którym odrębny od Skarżącej spółki podmiot działający w ramach tej samej co strona grupy przedsiębiorstw, będzie na jej zlecenie prowadził produkcję opakowań lub też magazyn, w którym Spółka będzie przechowywała i skąd będzie wysyłała wyprodukowane na jej zlecenie opakowania) może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca, będąca spółką z siedzibą w Szwajcarii uzasadniała, że nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie posiadała w Polsce zatrudnionego przez siebie personelu. Wszystkie usługi na jej rzecz w zakresie produkcji, obsługi magazynowej, logistycznej, spedycyjnej i celnej a także transportu będą realizowane przez podmioty trzecie - firmy zewnętrzne. Zdaniem Skarżącej nie będzie ona w takiej sytuacji miała miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Podnieść należy, iż stwierdzanie, że Spółka nie posiada miejsca prowadzenia działalności w Polsce pozwoli na wykazywanie i rozliczania podatku w Szwajcarii z zastosowaniem niższej stawki podatkowej.

15. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Organ interpretujący wskazując, że opisane przez Skarżącą powiązania gospodarcze; w tym w szczególności kontrola i posiadanie zasobów materialnych niezbędnych do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że do zasobów niezbędnych dla prowadzenia działalności w kraju należy uznać zakład produkujący opakowania metalowe na wyłączność Skarżącej, natomiast zasoby pomocnicze to nabywane usługi magazynowe oraz usługi obsługi administracyjno-logistyczno-spedycyjnej. W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która, jak wskazuje Skarżąca opiera się na zakupie wyprodukowanego określonego dobra oraz jego dalszej dystrybucji, organ uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na prowadzenie bieżącej działalności na terytorium Polski w sposób w stały i w pewnym stopniu niezależny od siedziby w Szwajcarii. Jak już zostało stwierdzone w zaskarżonej interpretacji, faktycznym konsumentem usług magazynowych, administracyjnych, czy spedycyjnych jest Skarżąca jako polski podatnik podatku VAT nabywający je dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji powyższego uznano, biorąc pod uwagę art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z ustępem 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że po stronie Skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych; jak również nabywanych usług od zagranicznych związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności, w Polsce.

16. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Organowi interpretującemu, uznając tym samym, że zespół powiązanych ze sobą elementów gospodarczych w postaci stałej współpracy działających na rzecz i w imieniu Spółki podmiotów trzecich stanowi wystarczającą płaszczyznę do uznania, że Strona posiada stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

17. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawyo VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast w art. 17 ust. 2 stwierdza się, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się. jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

18. Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady Ue nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/We w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ue. L. 2011.77.1) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

19. Wskazać na wstępie należy, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. zawiesił niniejsze postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierowane do Trybunału Sprawiedliwości EU dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. NSA na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?" W wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że w opinii Rzecznika Generalnego ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, iż TS we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak TSUE w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. Powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt). Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S. gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności. Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiazanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. Warto także podnieść, iż trudno pominąć to, iż "sterowanie" swoją działalnością z kraju siedziby w sytuacji posiadania zależnego zakładu produkcyjnego, wynajętych magazynów, bieżącej współpracy z podmiotami trzecimi świadczącymi na rzecz Skarżącej usługi z wykorzystaniem własnego personelu w zakresie logistyki, spedycji, spraw celnych wymaga koordynacji działań Skarżącej na miejscu przez uprawnione osoby. Oczywiście w dobie nowoczesnych form zarządzania na odległość, konferencji on line możliwe jest kierowanie działaniami podmiotu gospodarczego z kraju siedziby, jednakże w tej kwestii ponownie można wskazać, iż taki model zarządzania jest podobny do kierowania działalnością firm krajowych. Można w takiej sytuacji stwierdzić, że personel zewnętrzny podlega analogicznej kontroli i nadzorowi jak pracownicy pracujący dla Skarżącej. W ocenie Sądu zgodzić należy się z poglądami TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników, iż przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w realiach zaprezentowanych we wniosku byłoby błędne. W ocenie Sądu przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności. W ocenie Sądu działania Skarżącej podyktowane w swej istocie próbą zmniejszenia obciążeń fiskalnych w kraju (w Szwajcarii stawka podstawowa VAT wynosi 7,6%), nie mogą pozostawać w sprzeczności z wykładnią powyższych przepisów ustawy o VAT oraz wykładnią przepisów unijnych dokonaną w podobnych sprawach przez TSUE.

20. W konsekwencji, dla potrzeb działalności o charakterze handlowej, która, jak wskazuje Skarżąca opiera się na zakupie wyprodukowanego określonego dobra oraz jego dalszej dystrybucji, Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na prowadzenie bieżącej działalności na terytorium Polski w sposób w stały i w pewnym stopniu niezależny od siedziby w Szwajcarii. W konsekwencji Sąd uznał, biorąc pod uwagę zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z ustępem 2 i 3 ustawy o VAT, że po stronie Skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych jak również nabywanych usług od zagranicznych związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności, w Polsce.

21. Sąd podzielił tym samym stanowisko Ministra Finansów w zakresie miejsca świadczenia usługi projektowania graficznego wystroju opakowań lub usługi transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań oraz usługi transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań, od zagranicznych podatników VAT. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j i art. 28n ww. ustawy. Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się. iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż Skarżąca nabywający usługi, takie jak usługi projektowania graficznego wystroju opakowań lub usługi transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań, od zagranicznych podatników VAT, posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej w Polsce produkcji opakowań metalowych. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski. Jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będzie obowiązana do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług, gdyż tu znajdować się będzie miejsce świadczenia dla nabywanych usług. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na pytanie drugie, uznając tym samym że jest one konsekwencją uznania działalności Skarżącej w kraju jako spełniającej wymogi posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej.

22. Ze względu na to, iż pozostałe elementy zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie są przedmiotem sporu Sąd nie odniósł się do nich w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia.

23. W tym stanie rzeczy uznając, iż interpretacja indywidualna była zgodna z przepisami prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę