Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. GmbH z siedzibą w Szwajcarii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3741/14 w sprawie ze skargi B. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3741/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. GmbH z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Szwajcarii. Przedmiotem jej działalności jest nabywanie, sprzedaż, handel oraz dystrybucja opakowań z metali. Z uwagi na planowaną działalność w zakresie dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych w Polsce spółka zarejestrowała się w kraju jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE, oraz ustanowiła swojego przedstawiciela podatkowego. Spółka zamierza importować do Polski, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub nabywać w kraju materiały i surowce do produkcji opakowań. Materiały i surowce będą dostarczane przez dostawców Spółki bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Na zlecenie Spółki zakład produkcyjny w ramach świadczonych usług będzie produkował z powierzonych materiałów i surowców należących do Spółki metalowe opakowania do napojów. Spółka będzie jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Spółka zamierza zawrzeć ze zleceniobiorcą umowę na czas nieokreślony. Spółka oraz podmiot prowadzący zakład produkcyjny należą do tej samej grupy kapitałowej. Spółka zamierza nająć powierzchnie magazynowe w różnych lokalizacjach, w tym na terenie zakładu produkcyjnego wraz z ich obsługą administracyjno - logistyczną niezbędną do odbierania i składowania zamówionych towarów (opakowań) oraz wysyłania opakowań do odbiorców. Wykonywanie czynności związanych z obsługą magazynową logistyczno - spedycyjną odpraw celnych itp. Spółka będzie zlecać firmom zewnętrznym. Spółka nie zamierza zatrudniać w Polsce pracowników. Spółka będzie sprzedawała opakowania dystrybutorom z Polski oraz innych krajów. Wysyłka towarów będzie się odbywała z najmowanych przez Spółkę magazynów bezpośrednio do ostatecznych odbiorców. W przypadku, gdy Spółka będzie importowała lub eksportowała towary zgłoszeń w jej imieniu będzie dokonywał przedstawiciel pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 i w związku z tym nie będzie, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") obowiązana do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającym w Polsce swoją siedzibę?;

2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w związku z tym jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT (podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) związanych ze zlecaną w Polsce produkcją opakowań metalowych np. projektowania graficznego wystroju tych opakowań lub usług transportu wyprodukowanych w Polsce opakowań stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT będzie obowiązana do rozliczania Polsce VAT z tytułu importu usług?;

3) Czy w przypadku, gdy zgłoszenia celnego w imporcie dokona na rzecz spółki przedstawiciel pośredni spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu, a jeśli tak to na podstawie jakich dokumentów oraz w rozliczeniu, za który okres?

1.2.2. Zdaniem skarżącej nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu położenia zakładu produkcyjnego lub magazynów logistycznych. Zgromadzone w tych miejscach zasoby techniczne, personalne będą należały do zleceniobiorców a nie samej Spółki. W konsekwencji Spółka stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie rozliczała podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT. W konsekwencji również, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie będzie obowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług.

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej:

- za nieprawidłowe w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz rozliczenia importu usług;

- za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia z tytułu importu towarów, którego dokonuje przedstawiciel pośredni.

1.3.1. Zdaniem organu podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy tym infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu uznając dane miejsce prowadzenia działalności za "stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu regulacji rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), istotne jest, aby struktura ta faktycznie konsumowała (zużywała) świadczone dla niej usługi. Struktura ta nie ma być jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb podatnika (jego głównego miejsca prowadzenia działalności), lecz usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Organ zauważył, iż w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku, wszystkie nabywane usługi związane ze zlecaną w Polsce produkcją opakowań, tj. usługi magazynowe, logistyczne, celne, transportowe, czy nabywane usługi projektowania graficznego wystroju opakowań, są "konsumowane" przez to stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z powyższym i na podstawie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady i orzecznictwa TSUE organ uznał, że Wnioskodawca posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności, spełnia wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu Wnioskodawca, realizując na terenie kraju dostawy opakowań metalowych na rzecz nabywcy, którym jest polski podatnik VAT z siedzibą w Polsce, powinien dokonać rozliczenia takiej dostawy, jako polski podatnik podatku VAT.

W konsekwencji spółka również jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, będzie obowiązana do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług, gdyż tu znajdować się będzie miejsce świadczenia dla nabywanych usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podnosiła, że iż w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie zostaną spełnione kryteria wynikające z Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i z orzecznictwa TSUE, a co za tym idzie spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, stosownie do art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, spółka jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego od dostaw realizowanych w kraju na rzecz polskich podatników VAT. W konsekwencji również w zakresie importu usług, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 i art. 28b ustawy o VAT, spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu zespół powiązanych ze sobą elementów gospodarczych w postaci stałej współpracy działających na rzecz i w imieniu spółki podmiotów trzecich, stanowi wystarczającą płaszczyznę do uznania, że strona posiada stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z dnia 12 września 2013 r. zawiesił niniejsze postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości EU przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego. W odpowiedzi na to pytanie w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3.2.1. WSA podkreślił też, że w opinii Rzecznika Generalnego ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb.

3.3. Uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, według WSA, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3.1. W konsekwencji, według WSA, zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. W ocenie też Sądu pierwszej instancji na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.

3.3.2. W ocenie Sądu przyjęcie, że Skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności. Działania Skarżącej podyktowane w swej istocie próbą zmniejszenia obciążeń fiskalnych w kraju (w Szwajcarii stawka podstawowa VAT wynosi 7,6%), nie mogą pozostawać w sprzeczności z wykładnią powyższych przepisów ustawy o VAT oraz wykładnią przepisów unijnych dokonaną w podobnych sprawach przez TSUE.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał również, iż skarżąca jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będzie obowiązana do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług, gdyż tu znajdować się będzie miejsce świadczenia dla nabywanych usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim:

I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia potwierdzającego, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd wziął pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółka zobowiązana jest do rozliczania VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadającego w Polsce siedzibę;

3) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka jako nabywca usług od zagranicznych podatników VAT nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązana jest do rozliczania w Polsce VAT z tytułu importu usług;

4) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 101 i 102 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że brak stałego miejsca prowadzenia działalności w spółki w Polsce będzie równoznaczny z naruszeniem zasady konkurencyjności, a działalnie spółki podyktowane jest w istocie próbą zmniejszenia obciążeń fiskalnych w kraju.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi;

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegać miało na braku właściwego uzasadnienia potwierdzającego, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd wziął po uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

5.1.1. Natomiast uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punktach 1-3 – co do zasady – autorka skargi kasacyjnej również odwołała się do wyroku TSUE sygn. C-605/12 zaznaczając, że wyrok ten zawiera kluczowe wskazówki dla interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie skargi powołał się na wyrok TSUE C-260/95 i argumentował, że zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wynajętymi magazynami będzie odrębną osobą prawną, która może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki wnioski płynące z powyższego orzeczenia TSUE nie mogą być bezpośrednio zastosowane w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienność stanu faktycznego. W orzeczeniu w sprawie C-260/95 TSUE zajął się interpretacją pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście spółki, która świadczyła usługi biura podróży za pomocą pośrednika. Przeprowadził zatem wykładnię tego pojęcia z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługi, a nie podmiotu dokonującego ich zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odrębną kwestią jest zaś nabywanie usług na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności i świadczenie usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Odzwierciedleniem tego jest treść art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, który zawiera odmienną definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla podmiotów świadczących usługi za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odnotowano, że Sąd pierwszej instancji podniósł również, że Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkcyjnym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. Z kolei brak zatrudnienia personelu w Polsce nie jest decydującą przesłanką, gdyż obecnie możliwe jest kierowanie działaniami podmiotu gospodarczego na odległość, co powoduje, że personel zewnętrzny podlega analogicznej kontroli i nadzorowi jak pracownicy Skarżącej. Konstatując powyższe wywody WSA wyprowadził wniosek, że zasoby, jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na prowadzenie bieżącej działalności na terytorium Polski w sposób stały i w pewnym stopniu niezależny od siedziby w Szwajcarii, a zatem Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podzieliła stanowisko WSA w tym zakresie, że fakt posiadania pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie jest przesłanką przesądzającą o istnieniu stałego zaplecza personalnego w kraju. Do prowadzenia działalności może być bowiem wykorzystany obcy personel (outsourcing). Jednakże podkreślono, że Spółka prowadzi działalność handlową, a nie produkcyjną. W Polsce kupuje ona usługę polegającą na produkcji opakowań z dostarczonych przez siebie materiałów. Oznacza to, że pracownicy zatrudnieni w zakładzie w Polsce nie mogą stanowić zaplecza personalnego Spółki, gdyż nie wykonują oni zadań związanych z działalnością Spółki. Należy zaś wyraźnie odróżnić okoliczność nabycia usługi w danym kraju od wykonywania w tym kraju własnej działalności przy użyciu obcego personelu. Wyrok TSUE, na który powołał się WSA w uzasadnieniu (w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) dotyczył właśnie drugiego z powyższych przypadków.

Zdaniem Skarżącej argumenty przytoczone przez WSA byłyby słuszne, gdybyśmy mieli do czynienia z odwrotną sytuacją, tj. Skarżąca prowadziłaby działalność w zakresie produkcji kontraktowej opakowań w Polsce, lecz zamiast zatrudniać własnych pracowników korzystałaby z obcego personelu. W tak przedstawionym stanie faktycznym za uzasadnione należałoby przyjąć stwierdzenie, że pomimo braku pracowników zatrudnionych w kraju posiada ona wystarczającą strukturę w zakresie zaplecza personalnego do uznania, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

W ocenie Skarżącej kluczowe wskazówki dla interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego zawarte zostały w najnowszym wyroku TSUE w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku). Wynika to przede wszystkim ze wspólnych elementów obu spraw, obejmujących w szczególności współpracę podmiotów i okoliczność nabycia usług w Polsce.

Jak wskazał TSUE w powyższej sprawie okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju. Jednocześnie TSUE podkreślił, że istotne jest czy spółka cypryjska dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów". Taka struktura obejmowałaby zdaniem TSUE przynajmniej serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługę informatyczną, system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich itp. Gdyby spółka cypryjska nie posiadała takiego zaplecza, sąd krajowy musiałby dojść do wniosku, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z większością tez przywołanych w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych opartych na tezach wyroku TSUE w sprawie sygn. C-605/12 należy się zgodzić, albowiem w tezie 39 stwierdzono, że sprawa główna dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą (pkt 39).

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo- teza 42 wyroku). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku). Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów" (teza 59). Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż "bidów" klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (teza 60 wyroku). W uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (teza 61 wyroku).

Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny, czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży "bidów" (teza 62 wyroku). Gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (teza 63 wyroku). Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (teza 64).

5.2.1. Tym niemniej – wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji dokonując oceny, czy skarżąca spółka dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez podmiot prowadzący zakład produkcyjny (należący do tej samej grupy kapitałowej) – analizy tej wcale nie czynił z punktu widzenia wykonawcy usług, lecz z punktu widzenia nabywcy usług (skarżącej).

Odnośnie tej kwestii Sąd stwierdził bowiem, że: "(...) zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju".

5.2.2. Zatem to nie kwestia powiązań z zakładem produkcyjnym była przesądzająca (choć nie można pozostawić jej całkowicie na uboczu), lecz korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji legła u podstaw oceny, że skarżąca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez zakład produkujący wyłącznie na jej potrzeby.

5.3. Należy mieć na względzie, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarówno organ wydający interpretację jak i Sąd pierwszej instancji miały obowiązek odniesienia się do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Jednym z elementów tego stanu faktycznego było to, że zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla skarżącej wraz ze wskazanymi we wniosku magazynami będzie odrębną osobą prawną, działającą zależnie od skarżącej. Wszystkie te elementy wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji zostały poddane prawidłowej analizie (s. 14-15 zaskarżonego wyroku) poprzez pryzmat art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r., art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) , jak i art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

5.3.1. Ze wszech miar słusznym jest wniosek Sądu I. instancji, że zasoby jakimi dysponuje Skarżąca pozwalają na prowadzenie bieżącej działalności handlowej, (która, jak wskazuje Skarżąca opiera się na zakupie wyprodukowanego określonego dobra oraz jego dalszej dystrybucji) na terytorium Polski w sposób w stały i w pewnym stopniu niezależny od siedziby w Szwajcarii. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z ustępem 2 i 3 ustawy o VAT, że po stronie Skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw opakowań metalowych jak również nabywanych usług od zagranicznych związanych z produkcją opakowań metalowych w Polsce, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności, w Polsce.

5.4. Podsumowując, żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

5.5. Pozbawiony podstaw był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I. instancji przy rozstrzyganiu sprawy wziął pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku zaś zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

5.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.