Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1122/14 w sprawie ze skargi J.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1122/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.A. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej jako "SKO") z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. (dalej jako "Wójt") z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu E. sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2005 r. w wysokości 45 354,40 zł wraz odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 27 415 zł.

W ocenie SKO, weryfikowana decyzja nie była obarczona jakimikolwiek wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), uzasadniającymi stwierdzenie jej nieważności. W szczególności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). SKO podkreśliło, że podstawę prawną ww. decyzji stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej, którego przesłanki zostały spełnione w sposób wskazujący na odpowiedzialność podatkową Skarżącego.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności SKO odwołało się do istoty instytucji stwierdzenia nieważności decyzji i przedmiotu prowadzonego postępowania. Zaznaczyło przy tym, że nie może się ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo całokształt okoliczności sprawy.

Na tej podstawie SKO doszło do wniosku, że w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki był odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2005 r. Nie ulegało bowiem wątpliwości SKO, że był członkiem zarządu w okresie, którego dotyczyła weryfikowana decyzja, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast wskazywanie przez Skarżącego, iż to ostatnie z ustaleń, powinno być poprzedzone odrębnym postępowaniem, w ocenie SKO, nie zasługuje na uwzględnienie. Specyfika badanej sprawy sprowadza się bowiem do faktu, że w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne, ale ostatecznie przeciwko Spółce zostało wszczęte postępowanie upadłościowe. Z przedstawionych w decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. ustaleń Wójta wynika, że "nieruchomości położone w K. zostały zbyte w dniu 21 marca 2007 r. przez syndyka masy upadłości E. sp. z o.o., a z uzyskanych środków zaspokojeni zostali wierzyciele w I kategorii z ustalonej listy wierzycieli (...)". Wobec tego, twierdzenia Skarżącego, że ustalenia te nie zwalniały organu podatkowego od konieczności ponownego wszczęcia egzekucji, zdaniem SKO, jest co najmniej nieuzasadnione. Zaległości podatkowe wobec gminy K. nie zostały uregulowane, a postępowanie upadłościowe zakończono w dniu 31 grudnia 2008 r., stwierdzając wyraźnie, że cały majątek upadłej Spółki został zbyty. Przed wszczęciem postępowania upadłościowego wobec Spółki, toczyły się postępowania egzekucyjne, w tym z wniosku Wójta. SKO podkreśliło, że w toku przeprowadzonego postępowania Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. SKO wyjaśniło, że nie może stanowić naruszenie prawa, a już na pewno rażącego, brak w toku postępowania wezwania strony do wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył na wstępie, że przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanek rażącego naruszenia prawa.

Sąd wskazał, że Skarżący upatruje istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w fakcie naruszenia art. 180 i następnych, w szczególności art. 187 oraz art. 122 tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że przepisy te stanowią normy prawa procesowego, ich naruszenie nie może stanowić o wyczerpaniu przesłanki określonej w ww. przepisie. Przyjęcie zasadności stanowiska Skarżącego prowadziłoby bowiem do tego, że decyzje ostateczne mogłyby być weryfikowane - po raz kolejny - na tej samej podstawie, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że zgromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i ustalenie stanu faktycznego, należą do istoty postępowania zwykłego. Naruszeniu tych przepisów nie można przypisać cechy "rażącego", a to w konsekwencji oznacza, że błędne zgromadzenie i ocena materiału dowodowego nie stanowią podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej.

Następnie Sąd zaznaczył, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę w stwierdzeniu nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji. Z reguły jest ona następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu.

Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie Skarżący dąży jedynie do podważenia ostatecznej decyzji Wójta, w której stwierdzono jego odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości. Podnoszone przez niego zarzuty nie mogą jednak stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż de facto ich ocena wymagałaby ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, a więc merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uznanie podniesiony przez Skarżącego zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści samej decyzji oraz powtórzył raz jeszcze, że wada powodująca nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem naruszenia materialnego. Uwzględniając powyższe, Sąd zwrócił uwagę, że treść decyzji stwierdzającej odpowiedzialność Skarżącego nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. pozostaje w rażącej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd uznał przyjęte przez SKO ustalenia, a także zaakceptował twierdzenie, że w toku przeprowadzonego postępowania Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek określonych w art. 116 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyłączających jego odpowiedzialności jako członka zarządu. Nie mogą być przedmiotem badania w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji okoliczności dotyczące tego, czy Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim czasie oraz jaki był jej stan majątkowy.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie to dotyczy istoty samej decyzji i leży u podstaw jej wydania, a więc naruszenia:

a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. orzeczenie, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, mimo że Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wiadomym było organowi podatkowemu z urzędu, a organ ten brał udział w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a)" Ordynacji podatkowej względem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, a więc nie można było orzec o jego odpowiedzialności akcesoryjnej, a mimo to organ podatkowy zignorował oczywistą sprzeczność stanu faktycznego z normą prawną wyrażoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego;

b) art. 187 § 3 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a)" Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w postaci pominięcia faktu znanego organowi podatkowemu z urzędu, który nie podlegał konieczności dowodzenia przez Skarżącego, tj. okoliczności z "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a)" Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w związku z czym naruszono zasadę prawdy materialnej, a której art. 116 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie wyłącza, a co za tym idzie wydano decyzję, która przy zastosowaniu naruszonych przepisów nie mogłaby zostać wydana, co wynika z zakazu orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w przypadku wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, a więc naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i rozpoznanie sprawy ograniczające się do lakonicznej polemiki z argumentacją podniesioną w skardze, podczas gdy przepis ten zobowiązuje Sąd do rozstrzygnięcia sprawy, po wnikliwym zbadaniu całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze podniesione w tej skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie, na wstępie należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał i uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku trafnie scharakteryzował użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa", wyjaśniając, w jakich przypadkach i okolicznościach można mówić o wystąpieniu tej kwalifikowanej formy naruszenia prawa. Zasadne są również te wszystkie uwagi Sądu, w których podkreśla on zasadniczą różnicę pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc że przedmiotem postępowania w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie zaistnienia, bądź nie, przesłanek rażącego naruszenia prawa, a co za tym idzie, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty w postępowaniu odwoławczym.

Uwagi te o charakterze ogólnym Sąd odniósł następnie do rozpoznawanej sprawy dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze do tego Sądu zarzutów. W zakresie zarzutów o charakterze procesowym, dotyczących głównie błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd powołując się na orzecznictwo sądowe słusznie zwrócił uwagę, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestii stanowiącej przedmiot postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których jest mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżący w bardzo nikłym stopniu odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i podanych tam prawnych powodów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a sformułowane w niej zarzuty dotyczą przede wszystkim postępowania zakończonego wydaniem decyzji o przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nie zaś postępowania nadzwyczajnego zakończonego decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji i stanowiącą bezpośredni przedmiot kontroli tego Sądu.

W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, sprecyzowany następnie jako "art. 116 § 1 ust. 1 pkt a)" [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy - uwaga NSA] oraz zarzuty odnoszące się do naruszenia całego szeregu przepisów procesowych zawartych w trzech ustawach, tj. Ordynacji podatkowej, P.p.s.a. oraz P.u.s.a. Wszystkie te zarzuty pośrednio, bądź bezpośrednio, opierają wyłącznie na jednym i tylko jednym, za to wielokrotnie w różnorakim ujęciu powtarzanym - argumencie. Otóż Skarżący podniósł, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co było wiadome organowi z urzędu. W tej właśnie okoliczności Skarżący upatruje naruszenia wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wskazując po wielokroć, iż "mimo że Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wiadomym było organowi z urzędu, bo organ brał udział w postępowaniu upadłościowym (...), a pomimo to organ zignorował oczywistą sprzeczność stanu faktycznego z normą prawną (...) i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego (...)"; "organ pominął fakt znany mu z urzędu, który nie podlegał konieczności dowodzenia przez stronę, tj. okoliczności z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem zabrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w związku z czym naruszono zasadę prawdy materialnej (...)"; "organ pomijając okoliczność wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. z art. 116 § 1 ust. 1 pkt a) Ordynacji podatkowej, znaną mu z urzędu, ustalił odpowiedzialność Skarżącego (...)"; "w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia prawa procesowego mającego niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, należy dopatrywać się nie tylko w tym, że organ nie zbadał, czy zachodzą przesłanki egzoneracyjne po stronie Skarżącego (...), ale w tym, że organ wiedząc o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej z urzędu, pominął ją przy orzekaniu, przez co dokonał wybiórczego zebrania i błędnej analizy materiału dowodowego, czym naruszył zasadę prawdy materialnej, ponieważ pominął zakaz orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli we właściwym czasie złoży on wniosek o upadłość spółki (...)"; "organ wiedział o zgłoszeniu upadłości Spółki, będąc w szczególności uczestnikiem tegoż postępowania upadłościowego", itd. (jeszcze wiele razy).

Wielokrotne powtarzanie danej tezy nie czyni jej z tego powodu bardziej doniosłą i wiarygodną, a opartego na niej zarzutu bardziej przekonującym, zwłaszcza, że powyższe twierdzenia są całkowicie gołosłowne, nie poparte jakimikolwiek argumentami mającymi odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżący w najmniejszym stopniu nie wyjaśnił bowiem, z jakich powodów, prawnych i faktycznych, uważa, że we właściwym czasie złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a organ podatkowy wiedział o tym z urzędu.

Problem wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, w więc przepisu ustanawiającego jedną z przesłanek egzoneracyjnych, polegającą na wykazaniu przez członka zarządu spółki, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, był i jest nadal obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Najczęściej rozważając zaistnienie tej przesłanki, kierunkowo przyjmuje się, że zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, oceniane jest w kontekście prawa upadłościowego i naprawczego, i w związku z tym nie może być uznany za właściwy czas, w rozumieniu powyższego przepisu, moment, w którym majątek spółki nie wystarcza nawet na częściowe zaspokojenie wierzycieli i kosztów postępowania upadłościowego. Właściwy czas oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 189/06).

Jak przyznaje sam Skarżący w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie wierzytelność zgłoszona przez organ podatkowy nie została zaspokojona w trakcie postępowania upadłościowego, z uwagi na fakt braku wystarczających środków finansowych po likwidacji Spółki. Skarżący nie wyjaśnia przy tym wprost w tej skardze, jakie jest prezentowane przez niego rozumienie analizowanego pojęcia, tj. "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki". Jedynie z powtarzanej i podkreślanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że organ podatkowy był uczestnikiem postępowania upadłościowego, bo zgłosił w nim swoją wierzytelność, można wnosić, że Skarżący całkowicie opacznie rozumiejąc sens przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, utożsamia jej zaistnienie ("o czym organ podatkowy wiedział z urzędu"), z wiedzą organu podatkowego o toczącym się postępowaniu upadłościowym i zgłoszeniem w jego trakcie dochodzonych bezskutecznie od Spółki wierzytelności.

Taki, jak przedstawiony wyżej, sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadniania, oparty na gołosłownych, nie poddających się merytorycznej weryfikacji i oderwanych od stanu faktycznego sprawy twierdzeniach oraz na opacznym rozumieniu przepisów, nie mógł przynieść pożądanego przez Skarżącego rezultatu w postaci uznania tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. za zasadne i doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, tym bardziej, iż jak już była o tym mowa, Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił Skarżącemu, czego ten sądząc z treści skargi kasacyjnej, nie przyjmuje do wiadomości, że sprawa nie dotyczyła trybu zwykłego, tj. przypisania członkowi zarządu spółki, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, lecz postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący zaś w najmniejszym stopniu nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby z naruszeniem wskazanych w tej skardze przepisów Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż miało miejsce rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazanych wyżej przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.