Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r. oddala skargę

Decyzją z [...] sierpnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r. w wysokości [...] zł.

Organ zakwestionował prawo do rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r. wartości wynikających z faktur VAT korygujących dotyczących sprzedaży pelletu/brykietu ze słomy w latach 2014-2015. Zdaniem organu przedmiotowe faktury zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2174) – dalej jako: "u.p.t.u.", ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz nie zostały zaakceptowane przez ich odbiorców.

W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych na okoliczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r. stwierdzono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym skarżący wystawił faktury korygujące dotyczące sprzedaży od numeru [...]. Z treści tych faktur wynika, iż korygowana sprzedaż dotyczyła 2014 i 2015 roku, zaś przedmiotem transakcji był pellet/brykiet ze słomy. W wyniku weryfikacji faktur korygujących w odniesieniu do faktur pierwotnych stwierdzono, że opisany na nich przedmiot transakcji, ilość sprzedanego towaru a także wartość brutto transakcji pozostały bez zmian. Zmieniła się natomiast stawka/kwota podatku VAT oraz kwota netto transakcji. Ponadto w treści faktur korygujących nie wskazano powodu dokonania korekty.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż tylko jeden z siedmiu kontrahentów wykazał w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracji dla tego podatku wystawione przez stronę w kwietniu 2018r. faktury korygujące. Jeden oświadczył, że nie jest w posiadaniu wystawionych faktur korygujących, natomiast pozostali kontrahenci potwierdzili odbiór faktur korygujących, jednak odmówili ich uwzględnienia w swoich ewidencjach podatkowych wskazując, iż korygując stawkę podatku VAT z 23% na 8%, skarżący pozostawił wartość brutto transakcji w niezmienionej kwocie, podwyższając cenę netto wbrew wcześniejszym uzgodnieniom w zakresie ceny towaru. Organ zauważył, że stanowiąca przede wszystkim dowód księgowy faktura VAT, może również kształtować prawa i obowiązki stron transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest jedynym dokumentem stwierdzającym zawarcie określonej umowy. Wystawienie faktury, następnie przyjęcie przez kontrahenta i zaksięgowanie bez żadnych korekt i zastrzeżeń daje podstawę do uznania, że zapisy dokonane w ewidencji księgowej są odzwierciedleniem rzeczywistego stanu, zgodnie z realnym przebiegiem zafakturowanej operacji gospodarczej. Niedopuszczalne jest zatem korygowanie wartości wynikających z faktur w sytuacji, gdy czynność ta nie ma żadnego uzasadnienia i jest niezgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, a tym bardziej w sytuacji, gdy jest wyłącznie jednostronną decyzją sprzedawcy.

Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, pomimo korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% przedmiotowe faktury korygujące nie dokumentują rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji pomiędzy skarżącym a nabywcami, zatem nie mogą stanowić podstawy ujęcia ich w ewidencji podatkowej. Organ podkreślił, że podatnik rozliczając faktury korygujące w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r. posiadał wiedzę o braku akceptacji przez kontrahentów warunków transakcji wynikających z faktur korygujących, gdyż jak wynika z akt sprawy został o tym fakcie poinformowany przez podmioty, które faktury te otrzymały.

W złożonej do tut. Sądu skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez: błędną wykładnię art. 72 §1 pkt 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p" polegającą na przyjęciu, iż stwierdzenie nadpłaty, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wymaga powstania po stronie skarżącego zubożenia majątkowego na skutek uiszczenia daniny publicznoprawnej podczas, gdy naruszony przepis w sposób wyczerpujący statuuje o okolicznościach, których wystąpienie traktuje się jako przyczynę powstania nadpłaty podatku, nie wymieniając zubożenia, jako przesłanki koniecznej; błędną wykładnię art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż konieczność poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego w podatku od towarów i usług jest przesłanką dopuszczalności stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podczas, gdy katalog przesłanek wystąpienie, których przesądza o powstaniu nadpłaty, nie przewiduje takiego warunku; niezastosowanie art. 75 § 4 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu nadpłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2018r. mimo faktu, iż wystąpienie nadpłaty nie budzi wątpliwości w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a zatem obowiązek zwrotu nadpłaty jest bezsprzeczny; niezastosowanie art. 77 § 2 pkt 3 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług podczas, gdy naruszony przepis przewiduje obowiązek zrekompensowania skarżącemu i nadpłaty w podatku w określony sposób, tj. zwrot podatku nadpłaconego w ustawowo przewidzianym terminie; niezastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika podczas, gdy regulacje normatywne przewidują obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w przewidzianym terminie; niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, iż mimo uiszczenia podatku od towarów i usług w wysokości 23% stawki z tytułu sprzedaży produktów opodatkowanych stawką 8%, po stronie skarżącego nie powstała nadpłata podczas gdy naruszony przepis przewiduje powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej; niezastosowanie art. 29a ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zaewidencjonowanie przez kontrahentów strony skarżącej wystawionych faktur korygujących stanowi warunek sine qua non dla ich wejścia do obrotu prawnego oraz wskazanie, że ich odesłanie do wystawcy uniemożliwia wejście faktur korygujących do obrotu podczas gdy naruszony przepis przewiduje, iż o bycie prawnym faktury decyduje jej doręczenie; niezastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie faktu, iż w przypadku sprzedaży wartością wyjściową dla ustalenia kwoty należnego podatku jest kwota brutto, co z kolei doprowadziło do nieuprawnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę zwrotu nadpłaconego przez podatnika podatku od towarów i usług, co skutkuje naruszeniem podstawowych praw konstytucyjnych skarżącego z uwagi na fakt, iż prawidłowa wykładnia naruszonego przepisu prowadzi do wniosków, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku jest prawem majątkowym każdego podatnika; art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. który to przepis nakazuje organom podatkowym działać w granicach prawa, poprzez powołanie się, jako uzasadnienia dla odmowy zwrotu nadpłaconego podatku, na instytucję bezpodstawnego wzbogacenia, która to nie jest instytucją prawa podatkowego, a zatem dotyczy sfery stosunków prywatnoprawnych, w związku z czym nie znajduje zastosowania w stosunkach publicznoprawnych; art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym działać w granicach prawa, poprzez ingerowanie w stosunki prywatnoprawne, których organ nie jest stroną i wskazanie, jako przyczyny odmowy zwrotu podatku nadpłaconego faktu, iż stanowiłoby to rozwiązanie niesprawiedliwe względem kontrahentów skarżącego podczas, gdy nie jest to rolą organu podatkowego, aby rozstrzygać o kształcie cywilnoprawnych stosunków; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., który to przepis przewiduje, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem prawidłowa jego wykładnia zabrania przenoszenia na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe podczas gdy w toku rzeczowego postępowania, skarżący zastosował się do stanowiska organu (wyrażonego w protokole kontroli nr protokołu: [...] następnie potwierdzone w protokole kontroli podatkowej [...]) w zakresie zastosowania 8% stawki VAT na sprzedaż brykietu oraz pelletu, tym samym opodatkowanie ww. transakcji stawką 23% jest nie tylko sprzeczne z regulacjami, ale także godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jednocześnie naruszając art. 2a O.p., tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika tym samym Dyrektor lAS a wcześniej także Naczelnik US prowadzili postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń faktycznych i prawnych niekorzystnych dla strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Poza sporem pozostaje to, że [...] lipca 2018r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r., wykazując w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W okresie rozliczeniowym wystawił faktury korygujące dotyczące określonych sprzedaży. Z treści tych faktur wynikało, iż korygowana sprzedaż dotyczyła 2014 i 2015 roku, zaś przedmiotem transakcji był pellet/brykiet ze słomy. Opisany na fakturach przedmiot transakcji, ilość sprzedanego towaru a także wartość brutto transakcji pozostały bez zmian. Zmieniła się natomiast stawka/kwota podatku VAT oraz kwota netto transakcji. Ponadto w treści faktur korygujących nie wskazano powodu dokonania korekty. Bezsporną w sprawie pozostawała wartość stawki podatku w wysokości 8%, a nie 23% tak jak pierwotnie zostało rozliczone.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ słusznie zakwestionował prawo do rozliczenia wartości wynikających z faktur VAT korygujących dotyczących sprzedaży pelletu/brykietu ze słomy w latach 2014-2015r. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji niedopuszczalne jest korygowanie wartości wynikających z faktur w sytuacji, gdy czynność ta nie ma żadnego uzasadnienia i jest niezgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, a tym bardziej w sytuacji, gdy jest wyłącznie jednostronną decyzją sprzedawcy (s. 5 zaskarżonej decyzji). Dla organu stanowiąca dowód księgowy faktura VAT może kształtować prawa i obowiązki stron transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest jedynym dokumentem stwierdzającym zawarcie określonej umowy. Według organu wystawienie faktury, następnie przyjęcie przez kontrahenta i zaksięgowanie bez żadnych korekt i zastrzeżeń daje podstawę do uznania, że zapisy dokonane w ewidencji księgowej są odzwierciedleniem rzeczywistego stanu, zgodnie z realnym przebiegiem zafakturowanej operacji gospodarczej.

Porównując rozliczenie faktur korygujących przez skarżącego do tego dokonanego przez organ, WSA stwierdził, że wystarczającym dla skarżącego do rozliczenia faktur od nr [...] do [...] za kwiecień 2018r. był fakt potwierdzenia ich odbioru, co wynika z faktycznego rozliczenia przez skarżącego faktur od [...] do [...] (niedoręczone korygujące faktury od [...] – [...] dla V. sp. z o.o. w B. skarżący nie ujął w ewidencji). Z kolei organ uznał za rzeczywistą transakcję wynikającą z faktury korygującej podstawę opodatkowania (podwyższającą kwotę netto) w przypadku, gdy nabywca rozliczył ją podatkowo, co miało miejsce w przypadku A. E. R. M..

Zatem sporem objęto korygujące faktury od [...] do [...] oraz [...] do [...] za kwiecień 2018r.

Zdaniem organu sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2174) – dalej jako: "u.p.t.u.". Argumentowano to tym, że pomimo, iż w treści korygowanych faktur błędna była wyłącznie stawka podatku VAT, korygując (obniżając) stawkę podatku VAT jednocześnie o skorygowaną wartość zwiększono wartość netto transakcji, a to stanowiło jednostronną decyzję i było niezgodne z ustaleniami poczynionymi przy zawieraniu pierwotnych transakcji z kontrahentami. Dlatego też pomimo prawidłowej korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% same faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji z nabywcami, zatem nie mogły stanowić podstawy ujęcia ich w ewidencji podatkowej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p" nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie podstawą prawną decyzji był art. 106j ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura korygująca powinna zawierać: 1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; 4) przyczynę korekty; 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; 6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji. Jednocześnie wskazano na art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdzie zapisano, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wyjaśnić, że art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie uzasadnia ubruttowienia kwoty zapłaty ceny tylko dlatego, że wystawca pomylił się co do stawki podatku. Skoro umowa sprzedaży pozostaje niezmienna, to kwota netto jest realna w niezmienionej wysokości. Tylko wówczas można mówić o rzeczywistości zdarzeń, jakie są przyczynkiem do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie można zmieniać dowolnie podstawy opodatkowania, gdyż jest to wbrew art. 5 ust. 1 oraz 29a ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok tut. Sądu z 12 lutego 2020r., I SA/Bd 10/20). Warto w tej kwestii również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2019r., I FSK 688/17, w którym wskazano na istotność rzeczywistości gospodarczej jaką powinny odzwierciedlać faktury.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

W zaskarżonej decyzji oparto się o dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, z którego wynikało, że w zakresie warunków cenowych strony transakcji uzgodniły cenę towaru w kwocie netto za tonę towaru plus podatek VAT w stawce 23%. Przeanalizowano też "Wyjaśnienia do kontroli podatkowej" skarżącego, z których wynika, iż sprzedaż była dostosowana do wymogów kontrahentów czyli musiała spełnić warunek VAT 23%, aby doszła do skutku. Zbadano przekazanie skorygowanych faktur i tak poza E.-C. M. M. i A. E. R. M., kontrahenci odesłali otrzymane korekty faktur bez podpisów. Organ przeanalizował jako dowód materiał pozyskany od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów i ustalono, że faktury korygujące nie zostały zaewidencjonowane przez A. B., który odesłał otrzymane dokumenty. A. B. wyjaśnił, że uzgodnił cenę za dostawę biomasy na kwotę netto. Organ zbadał oświadczenie M. M., dokumentację skarżącego i przyjął, że skorygowane faktury dotarły do niej, ale nie uwzględniła ich w rozliczeniu. Co do P. s.c. stwierdzono, że spółka nie jest w ich posiadaniu, nie zostały one zaewidencjonowane w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r. Wraz z odpowiedzią właściwego organu podatkowego przeanalizowano wyjaśnienia J. Ł. i przyjęto, iż faktury korygujące zostały odesłane do skarżącego. Skorygowane faktury nie zostały ujęte w ewidencji zakupu oraz wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r. W piśmie z dnia [...] listopada 2018r. Ł. wyjaśnił, że odesłał wskazane faktury korygujące. W przypadku G.-D. R. G. przyjęto jego wyjaśnienia, że nie ma zaksięgowanych faktur korygujących i zostały one odesłane. W Spółce B.-M. W. S., D. M. s.c. ustalono, że spółka nie ujęła faktur korygujących w ewidencji księgowej oraz nie zadeklarowała ich w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r.

Ostatecznie ustalono, że tylko A. E. R. M., wykazał w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracji dla tego podatku wystawione w kwietniu 2018 r. faktury korygujące.

Powyższe ustalenia pozostają bezsporne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powyżej opisanych ustaleń jednoznacznie wynika, że korygujące faktury obejmowały zmianę podstawy opodatkowania, gdyż zmniejszając stawkę podatkową skarżący zmniejszył podatek VAT co przy niezmiennej kwocie brutto oznaczało, że podwyższył podstawę opodatkowania, na co także wskazywała część kontrahentów.

Organ prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Trafnie wskazał na art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., który nie reguluje przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania (ust. 13 reguluje przypadek obniżenia podstawy opodatkowania w konkretnych sytuacjach, a ust. 14 pomyłkę w kwocie podatku na fakturze).

Jak wcześniej wyjaśniono, prawidłowym jest wniosek organu, że faktury korygujące muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w takiej postaci w jakiej zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi w treści tych faktur podmiotami. Wynika to przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 29a ust. 1 u.p.t.u., który kwalifikuje rozliczenia VAT do dostawy towarów w działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Realną gospodarczo musi być kwota netto czyli podstawa opodatkowania, jaka stosownie do art. 106j ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 106a pkt w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. powinna widnieć na fakturze, w tym fakturze korygującej.

W ocenie WSA organ dochodzi do poprawnych wniosków, że za prawidłowe faktury w świetle art. 106j ust. 2 u.p.t.u. nie można uznać faktur odzwierciedlających podstawę opodatkowania inną niż ustalona w drodze umowy pomiędzy nabywcą i zbywcą towaru (usługi). Skoro nabywca towaru lub usługobiorca nie zgodził się na inne ustalenia, co do zrealizowanej transakcji w kwestii podstawy opodatkowania to nie można mówić, że transakcja została zrealizowana tak jak przedstawiono to w fakturze korygującej.

Dostrzega to wyraźnie część kontrahentów skarżącego. Bezspornym jest, że odnośnie do stosowanej stawki podatku w wysokości 23%, kontrahent skarżącego wskazał, iż wielokrotnie przy zawieraniu transakcji skarżący oświadczał, że stawkę w tej wysokości stosuje z uwagi na posiadaną indywidualną interpretację podatkową i na podstawie tej interpretacji stosuje PKWiU 46.71.13.0. Z powołanych wyjaśnień wynika, że również w obecności W. L. oraz Ł. B. skarżący oświadczył, że będąca przedmiotem transakcji biomasa pochodzi z zakupu od innych kontrahentów i na tej podstawie stosuje symbol PKWiU 46.71.13.0 oraz 23% stawkę podatku VAT. A. B. wskazał, że "Jako kontrahent kupujący z firmy B. S. S. biomasę uznaję, że transakcje oraz wszelkie rozliczenia przebiegały prawidłowo zarówno co do zastosowanej stawki VAT jak i kwoty netto. Nie można bowiem samowolnie zmieniać ustalonych wcześniej zasad współpracy w kontekście stosowanych cen." A. B. podkreślił, iż wystawiając faktury VAT w 2014r. i 2015r. skarżący potwierdził prawidłowość ustalonych cen netto, a stosując stawkę podatku 23% potwierdził, że dostarczane towary zakwalifikował do PKWiU 46.71.13.0. Zdaniem kontrahenta wystawienie korekt faktur było próbą "wymuszenia zwrotu VAT". Jak wynika z akt sprawy, A. B. w załączeniu do pisma z dnia [...] kwietnia 2018r. odesłał otrzymane korekty faktur, informując skarżącego, iż nie przyjmuje przedmiotowych dokumentów i nie wprowadzi ich do obrotu księgowego. Z kolei R. G. wskazał, że "Firma B. korygując stawkę VAT nie poprawiła kwoty brutto, zmieniając natomiast cenę netto, która została uzgodniona przy zakupie. Jednostronna decyzja sprzedającego o podniesieniu ceny netto spowodowała nieopłacalność transakcji. Zgodnie z zasadami ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku błędnej stawki VAT koryguje się VAT, a nie cenę netto towaru. Wystawca korekty popełnił błąd, którego nie mogłem zaakceptować". Ze strony B.-M. padło w pisemnym oświadczeniu z [...] sierpnia 2018r. stwierdzenie, że spółka wskazała, iż otrzymała faktury korygujące, jednak w związku z tym, że były błędnie wystawione odesłano je niepodpisane w oryginale i kopii do firmy B. z adnotacją o nieujęciu przedmiotowych korekt faktur w ewidencjach księgowych. Ponadto firma zauważyła, iż korygując stawkę podatku VAT, skarżący zmienił również wartość netto transakcji, co było jednostronną decyzją sprzedającego o podniesieniu ceny towaru. Taka sytuacja spowodowała zdaniem kontrahenta nieopłacalność transakcji, tym samym błąd wystawcy korekty jest nie do zaakceptowania.

WSA nie ma wątpliwości, że strony nie umówiły się na inną kwotę netto niż rozliczona pierwotnie. Innymi słowy nie można mówić o pomyłce w wystawieniu pierwotnych faktur co do tego składnika. Można wskazać, że od trzech podmiotów, tj. PPHU B. A. B., B.-M. W. S. , D. M. s.c. i P. s.c. skarżący otrzymał pisma informujące, iż przyczyną odmowy uwzględnienia faktur korygujących w ewidencjach księgowych było zawyżenie ceny netto towarów w porównaniu z pierwotnymi fakturami dokumentującymi te transakcje.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organ, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 u.p.t.u. Trafnie w decyzji wskazano, że pomimo, iż w treści korygowanych faktur błędna była wyłącznie stawka podatku VAT, korygując (obniżając) stawkę podatku VAT jednocześnie skorygowano wartość netto transakcji, co było bezpodstawne. Ta korekta nie wynikała bowiem z pomyłki, tj. rzeczywistej zmiany podstawy opodatkowania. W związku z tym, pomimo korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% przedmiotowe faktury korygujące nie dokumentują rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji z nabywcami, zatem nie mogą stanowić podstawy ujęcia ich w ewidencji podatkowej i deklaracji VAT.

Nie ma racji skarżący formułując zarzut niezastosowania art. 29a ust. 13 u.p.t.u., gdyż zarzut ten opiera o kwestię, jaka nie była dla organu istotna. To nie brak zaewidencjonowania przez kontrahentów skarżącego wystawionych faktur korygujących stanowił warunek sine qua non dla ich wejścia do obrotu prawnego, ale brak zgody na zmianę wysokości kwoty netto. Podobnie należy wskazać, że organ nie przyjął za sprawczy fakt samego odesłania faktur do wystawcy. Jak wskazano w skardze o bycie prawnym faktury decyduje jej doręczenie, niemniej pomijając ocenę poprawności tego stwierdzenia należy wskazać, że istotnym dla organu nie była kwestia doręczenia skorygowanych faktur, ale ich treść. Nie ma też racji skarżący wskazując na art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ten nie miał zastosowania w sprawie. W jego miejsce wszedł art. 29a u.p.t.u. i mając na względzie jego ust. 1. należy wskazać, że podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Zatem błędnym jest odwoływanie się do kwoty brutto jako wartości sprzedaży, wyjściowej dla ustalenia kwoty należnego podatku.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze wykazywano zarzuty oparte o nieistotne dla sprawy okoliczności jak o kwestię bezpodstawnego wzbogacenia, czy zastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej.

Analizując powyższe Sąd przyjął, iż w decyzji organy powołały się na to, że zwrot wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia, bowiem oznaczałby przekazanie kwoty już odzyskanej od nabywców. Organ podkreślił wręcz, że koszt wadliwego opodatkowania dostarczanych towarów nie obciążył skarżącego jako przedsiębiorcy, bowiem został doliczony do cen netto dostarczanych towarów i w kwocie brutto uiszczony przez nabywców. Tłumaczył, iż dla podatnika podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. Przywołano koncepcję rekompensaty straty jaką by miał mieć na celu zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jeśli następstwem tego zwrotu byłoby "przysporzenie majątkowe" po stronie beneficjenta tego roszczenia. W ocenie organu istotnym jest również to, że skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru opodatkowania w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT.

W odpowiedzi na ten spór Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018r., I FSK 1753/16, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT. Nie można podzielić argumentacji, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Jak stwierdził NSA, niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Zatem błędną jest w tej części argumentacja przywołana w decyzji podlegającej kontroli. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, bo jak wcześniej wyjaśniono to nierzeczywista gospodarczo treść skorygowanych faktur a nie kwestie wzbogacenia skarżącego legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wyjaśnieniem należy wskazać, że niezasadnymi są zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. czy art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., które oparto o prawo do zwrotu podatku, jakie nie zostało wykazane przez skarżącego.

Natomiast w kwestii istnienia w obrocie indywidualnej interpretacji podatkowej WSA przyjął, że w uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż główny nabywca A. B. twierdził, że posiada interpretację Izby Skarbowej z której wynika, że brykiet podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] listopada 2018r., w którym A. B. podał, iż wielokrotnie skarżący oświadczał, że stosuje stawkę podatku 23%, bowiem jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej i na podstawie tej interpretacji stosuje PKWiU 46.71.13.0 oraz stawkę 23%. W skardze natomiast skarżący przywołuje interpretacje podatkowe, z których wynika, że stawka podatkowa przy jego towarze wynosi 8%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest sporną stawka podatkowa, ale możliwość korygowania podstawy opodatkowania. Sąd nie dostrzega związku pomiędzy argumentacją zawartą w skardze a rozważaniami zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie można tak jak chce tego skarżący utożsamiać ochrony, jaką dają interpretacje podatkowe (art. 14n § 4 pkt 2, art. 14k i art. 14m O.p., na które powołano się skardze) z ochroną, jaką należy stosować w przypadku zastosowania się skarżącego do "polecenia organu" (s. 35 skargi) co do stosowania prawidłowej stawki podatkowej. Przede wszystkim obowiązek stosowania prawidłowej stawki podatkowej wynika z ustawy a nie poleceń organu (art. 217 Konstytucji RP). Poza tym w sprawie nie kwestionuje się prawa skarżącego do zastosowania stawki zgodnej z ustawą. Brakuje natomiast przepisu, który zwalniałby skarżącego z obowiązku prawidłowego korygowania faktur, nawet w przypadku posiadania przez niego błędnej interpretacji podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że skarżący nie wykazał by dysponował interpretacją podatkową, która dawałby mu jakąkolwiek ochronę w sprawie.

Zatem za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 121 §1 w zw. z art. 2a O.p. WSA nie dopatrzył się w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i konieczności rozstrzygania ich na korzyść podatnika.

W konsekwencji nie ma racji skarżący przywołując w zarzutach art. 72 §1 pkt 1-4 czy art. 75 § 4 O.p. , a także art. 77 § 2 pkt 3 O.p., art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 64 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., gdyż ich ocena uzależniona jest od skuteczności korekt dokonanych w rozliczeniu podatkowym, a te ostatecznie zostały uznane za nieprawidłowe. W miejsce skorygowanej deklaracji VAT za kwiecień 2018r. weszła decyzja organu stosownie do art. 21 § 3 O.p. Pominięcie w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2018r. nie dokumentujących rzeczywistości faktur korygujących było prawidłowe.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.