Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Mimo iż w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru, to z unormowania takiego nie można wyprowadzać obowiązku mechanicznego rozliczenia i akceptacji każdej faktury korygującej doręczonej kontrahentowi. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny, w tym sensie, że „otwiera” drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 106j ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 28/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 marca 2020 r., I SA/Bd 28/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

W skardze kasacyjnej S. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości (art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: Ppsa), względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 Ppsa), a ponadto zasądzenie na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie przed sądem pierwszej i drugiej instancji. Jednocześnie skarżący zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez ocenę prawną Sądu polegającą na akceptacji stanowiska DIAS o odmowie zwrotu nadpłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., mimo iż wystąpienie nadpłaty nie budzi wątpliwości w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a zatem obowiązek zwrotu nadpłaty jest bezsprzeczny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 77 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę prawną Sądu polegającą na uznaniu prawidłowego stanowiska DIAS, iż nie dokonał organ zwrotu nadpłaconego przez skarżącego podatku od towarów i usług, podczas gdy naruszony przepis przewiduje obowiązek zrekompensowania podatnikowi nadpłaty w podatku w określony sposób, tj. zwrot podatku nadpłaconego w ustawowo przewidzianym terminie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę prawną Sądu polegającą na uznaniu prawidłowego stanowiska DIAS, iż mimo uiszczenia podatku od towarów i usług w wysokości 23% stawki z tytułu sprzedaży produktów opodatkowanych stawką 8%, po stronie podatnika nie powstała nadpłata, podczas gdy naruszony przepis przewiduje powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 13 w związku z art. 106j ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegające na uznaniu przez Sąd za DIAS, iż brak zgody kontrahentów skarżącego na zmianę wysokości kwoty netto wystawionych faktur korygujących stanowi warunek sine qua non dla ich wejścia do obrotu prawnego, tj. uniemożliwia wejście faktur korygujących do obrotu, podczas gdy naruszone przepisy przewidują, iż o bycie prawnym faktury decyduje jej doręczenie i nie przewiduje warunku zgody kontrahenta na zmianę wysokości kwoty netto, jest to bowiem obowiązek (roszczenie) cywilnoprawne a nie obowiązek publicznoprawny, co stanowi pozaustawowy warunek, tym samym jest sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis przewiduje, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem prawidłowa jego wykładnia zabrania przenoszenia na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe, podczas gdy w toku rzeczonego postępowania skarżący zastosował się do stanowiska organu (wyrażonego w protokole kontroli [...] nr kontroli [...], następnie potwierdzone w protokole kontroli podatkowej [...] nr kontroli [...]) w zakresie zastosowania 8% stawki VAT na sprzedaż brykietu lub pelletu, tym samym opodatkowanie ww. transakcji stawką 23% jest nie tylko sprzeczne z regulacjami, ale także godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, jednocześnie naruszając art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, tym samym DIAS, a wcześniej także Naczelnik US prowadzili postępowanie z z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń faktycznych i prawnych niekorzystnych dla strony, a takie postępowanie zostało w pełni zaakceptowane w ocenie prawnej Sądu;

- na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd za DIAS, iż treść skorygowanych faktur była nierzeczywista gospodarczo, zatem nie można mówić o dopuszczalności stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy jest przeciwnie, skorygowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym przesądza to o powstaniu nadpłaty;

2) błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie art. 29a ust. 13 w związku z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez Sąd za DIAS, iż brak zgody kontrahentów skarżącego na zmianę wysokości kwoty netto wystawionych faktur korygujących stanowi warunek sine qua non dla ich wejścia do obrotu prawnego, tj. uniemożliwia wejście faktur korygujących do obrotu, podczas gdy naruszone przepisy przewidują, iż o bycie prawnym faktury decyduje jej doręczenie i nie przewiduje warunku zgody kontrahenta na zmianę wysokości kwoty netto, jest to bowiem obowiązek cywilnoprawny a nie publicznoprawny.

W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawisły przez tut. Sądem spór sprowadza się do kwestii dopuszczalności odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku wystawienia przez podatnika faktur korygujących (doręczonych kontrahentom), uwzględniających właściwą (skorygowaną) stawkę podatku, przy jednoczesnym podwyższeniu pierwotnej ceny netto towaru.

Stan faktyczny sprawy i ustalenia dokonane w toku postępowania nie budzą wątpliwości. W 2014 i 2015 roku skarżący dokonywał sprzedaży pelletu/brykietu ze słomy przy zastosowaniu 23% stawki VAT. W kwietniu 2018 r. wystawił faktury korygujące dotyczące przedmiotowych transakcji, w których zarówno przedmiot sprzedaży, ilość zbywanego towaru, jak i wartość brutto transakcji pozostały bez zmian w stosunku do faktur pierwotnych. Zmianie uległy natomiast stawka (8%) i kwota podatku VAT oraz kwota netto transakcji. W treści faktur korygujących nie wskazano powodu dokonania korekty. Spośród siedmiu kontrahentów strony tylko jeden uwzględnił w ewidencji VAT i rozliczył w deklaracji podatkowej faktury korygujące, co przełożyło się na uwzględnienie skorygowanych wartości przez organy podatkowe. Jeden oświadczył natomiast, że nie jest w posiadaniu wystawionych faktur korygujących. Pozostali kontrahenci potwierdzili wprawdzie odbiór faktur korygujących, jednak odmówili ich uwzględnienia, wskazując, że skarżący - dokonując korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% - wbrew wcześniejszym ustaleniom podwyższył cenę netto towaru. Kilku kontrahentów odesłało faktury korygujące skarżącemu z informacją o ich błędnym wystawieniu.

Mając powyższe na względzie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 ustawy o VAT i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy ich ujęcia w ewidencji podatkowej. Za niedopuszczalne uznano bowiem korygowanie wartości wynikających z faktur, w przypadku, gdy czynność ta nie ma żadnego uzasadnienia i nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, a tym bardziej w sytuacji, gdy jest wyłącznie jednostronną decyzją sprzedawcy.

W skardze kasacyjnej strona kwestionowała powyższe stanowisko podnosząc cztery zasadnicze argumenty. Skarżący wywiódł mianowicie, że:

- strona spełniła wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące zwrot obiektywnie istniejącej na gruncie niniejszej sprawy nadpłaty w podatku od towarów i usług, podczas gdy organy i Sąd uzależniły tenże zwrot od zgody kontrahenta podatnika;

- Sąd nie może dokonywać oceny treści umowy łączącej stronę z jej kontrahentami (w tym ceny, która może być przedmiotem roszczeń prywatnoprawnych), gdyż jest to sfera stosunków cywilnoprawnych;

- warunkiem wejścia do obrotu prawnego korekty faktury nie jest jej zaksięgowanie przez kontrahenta;

- korekty faktur odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji, skoro ukazywały one odpowiednią ilość nabytego pelletu i kwotę, jaką kontrahenci faktycznie zapłacili.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania prezentowanego przez skarżącego, przychylając się tym samym do argumentacji, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej błędnie osadza bowiem oś sporu wokół pojęcia "nadpłaty" jako obiektywnie istniejącego stanu, powstałego po jego stronie na skutek zapłaty VAT według zawyżonej stawki 23% (zamiast 8%), abstrahując jednocześnie od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podejmowanych przez niego działań i wymogów prawidłowego sporządzenia korekty faktur. Taki zabieg wybiórczej w istocie oceny zaistniałego stanu faktycznego nie może odnieść zamierzonego skutku.

Po pierwsze, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby pozostawienie w fakturach korygujących ceny brutto towaru na niezmienionym poziomie miało świadczyć o rzeczywistym odzwierciedleniu przebiegu zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ustęp 2 powołanego przepisu precyzuje elementy, jakie faktura korygująca powinna zawierać.

Na gruncie niniejszej sprawy usprawiedliwioną i niekwestionowaną przez organy przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących pozostaje jedynie zmiana stawki podatku VAT (z 23% na 8%). Tego rodzaju korekta z uwagi na zależności między ceną netto, stawką podatku a będącą ich pochodną ceną brutto, z konieczności pociąga za sobą zmianę w zakresie tej ostatniej. Podwyższanie w takiej sytuacji ceny netto, a w konsekwencji korygowanie podstawy opodatkowania nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, że kontrahenci podważają prawidłowość zmiany w zakresie ceny netto. Wprost stwierdzają oni, że wartość ta odbiega od ceny umówionej pierwotnie, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży. Wyjaśnień kontrahentów nie kwestionuje zresztą sam skarżący, nie podając w istocie (poza koniecznością "utrzymania" ceny brutto jako faktycznie uiszczonej) usprawiedliwienia dla podwyższenia ceny netto. Skoro zatem wartość netto sprzedaży nie uległa zmianie w stosunku do pierwotnie ustalonej, to dokonywanie korekty w tym zakresie stanowiło jednostronną, niczym nieuprawnioną zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym przesądzało o nieprawidłowości sporządzonych faktur korygujących jako odbiegających od faktycznego przebiegu transakcji. Jak trafnie zwrócono uwagę w jednym z wyroków NSA, "faktura ma obrazować prawdę materialną" (wyrok NSA z 24 września 2019 r., I FSK 688/17 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Wobec stwierdzenia, że faktury korygujące nie stanowiły odbicia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (przewidującego prawo do zwrotu różnicy podatku) należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Po wtóre, zbyt daleko idące pozostawały sugestie skarżącego jakoby Sąd (w ślad za DIAS) uzależniał wejście do obrotu prawnego faktur korygujących od zgody kontrahentów, podczas gdy o bycie prawnym takiej faktury decyduje fakt jej doręczenia. Mimo iż w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest – jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej – uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru, to z unormowania takiego nie można wyprowadzać obowiązku mechanicznego rozliczenia i akceptacji każdej faktury korygującej doręczonej kontrahentowi. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny, w tym sensie, że "otwiera" drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 106j ustawy o VAT. Samo zaś doręczenie faktury korygującej nie może sanować nieprawidłowości dokonanej korekty. Przyjęcie przeciwnego założenia, forsowanego przez skarżącego, prowadziłoby do niedającego się zaakceptować wniosku o konieczności rozliczenia każdej doręczonej kontrahentowi faktury korygującej niezależnie od jej treści i jej związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Faktura korygująca powinna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi transakcji, a okoliczność jej doręczenia kontrahentowi, nie pozbawia organu możliwości badania prawidłowości tejże korekty. Na gruncie niniejszej sprawy brak zgody kontrahentów na zmianę wartości netto sprzedaży został uwzględniony i prawidłowo oceniony przez organy w procesie weryfikacji prawidłowości wystawionych faktur korygujących, a nie w kontekście ustaleń dotyczących ich doręczenia. Nie jest przy tym trafne twierdzenie strony o nieuprawnionej ingerencji organów i Sądu w sferę stosunków cywilnoprawnych, która miałaby uzasadniać zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie w oparciu o niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne, że brak było podstaw do zawyżenia wartości netto sprzedaży przez skarżącego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem kwestii cywilnoprawnych. Badanie prawidłowości wystawionych faktur korygujących może bowiem obejmować wszystkie korygowane przez podatnika wartości (elementy), w tym cenę netto zbywanego towaru. Okoliczność, iż cena towaru w przypadku umów sprzedaży stanowi jej essentialia negotii w żaden sposób nie wpływa na obowiązek kontrolowania przez organy podatkowe wynikającej z faktury korygującej wartości netto sprzedaży, a tym samym podstawy opodatkowania jako odpowiadającej (bądź nie) rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Innymi słowy, fakt, że kwestia ceny może być przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych między kontrahentami nie oznacza, że organy podatkowe mają uznać za prawidłową fakturę korygującą, w której wystawca w sposób jednostronny narzuca kontrahentowi wartość netto zbywanego towaru w wysokości odbiegającej od zgodnie ustalonej (i uprzednio zapłaconej) przez kupującego.

W świetle przedstawionych uwag za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty sformułowane w tiret pierwsze pkt 4 i tiret drugie pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem wykazać naruszenia wskazanych tam przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120) i ustawy o VAT (art. 29a ust. 13, art. 106j ust. 2).

Podobnie ocenić należało podstawę kasacyjną opartą na twierdzeniach o rzekomych uchybieniach w zakresie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). Nieuprawnione było bowiem przypisywanie organom zachowań polegających na wprowadzaniu strony w błąd, w sytuacji, gdy organy konsekwentnie podtrzymywały stanowisko, że transakcje przeprowadzone w latach 2014-2015 powinny być opodatkowane stawką 8% i wskazywały w motywach rozstrzygnięć, jakie wymogi należało spełnić, by rozliczenie faktur korygujących było możliwe. Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tego jak "skutecznie poprawić błąd w zakresie zawyżonej stawki VAT" zamieszczono już w decyzji organu pierwszej instancji (zob. s. 13 decyzji naczelnika urzędu skarbowego – k. 255 akt postępowania). Podkreślenia wymaga, że o odmowie zwrotu nadpłaconego podatku w żądanym przez stronę zakresie zadecydowały nie działania organów ale samego podatnika, który świadomy braku przesłanek do zmiany podstawy opodatkowania i sprzeciwu kontrahentów wobec jednostronnej zmiany ceny netto towaru, dokonał błędnej korekty pierwotnych faktur.

W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie prezentowanej w środku odwoławczym argumentacji jakoby skarżącemu odmówiono zwrotu VAT, mimo iż zastosował się on do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w protokołach kontroli i licznych interpretacjach podatkowych. Wypowiedzi organów dotyczyły bowiem wysokości stawki podatku VAT, a nie korekty ceny netto sprzedaży, która stanowi w rozpatrywanym przypadku istotę sporu.

Nie sposób również przychylić się do poglądu autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Choć przepis ten nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, to w treści środka odwoławczego nie wskazano, które z unormowań podatkowych zostało zinterpretowane w sposób niezgodny z dyrektywą in dubio pro tributario. Sam zaś fakt nieuwzględnienia żądania skarżącego nie mógł uzasadniać zarzutu w zakresie ww. art. 2a Ordynacji podatkowej, bez wskazania, jaki konkretnie przepis prawa był źródłem niejasności interpretacyjnych, które zostały rozstrzygnięte w sposób niekorzystny dla strony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutów nawiązujących do konstrukcji nadpłaty i przesłanek jej powstania po stronie podatnika (tiret pierwsze pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej). Jak trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji "(...) w sprawie nie kwestionuje się prawa skarżącego do zastosowania stawki zgodnej z ustawą. Brakuje natomiast przepisu, który zwalniałby skarżącego z obowiązku prawidłowego korygowania faktur" (s. 14-15 uzasadnienia wyroku). Tym samym odwoływanie się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty należy ocenić jako nietrafne, skoro u podstaw pominięcia w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2018 r. faktur korygujących legło ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistości.

Końcowo w kontekście stawianych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów kładących nacisk na fakt obiektywnego istnienia nadpłaty w VAT (wobec uiszczenia tego podatku przy uwzględnieniu stawki 23% zamiast stawki 8%), zwrócenia uwagi wymaga, że prawidłowe wystawienie faktury korygującej, tj. w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji, stanowi jedną z gwarancji realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonanie korekty w zakresie podatku od towarów i usług determinuje sytuację prawnopodatkową kontrahentów skarżącego jako podatników VAT, dokonujących rozliczeń w oparciu o doręczone im faktury korygujące. Za zasadny należy zatem uznać wniosek, że faktury korygujące uwzględniające prawidłową (skorygowaną) stawkę VAT, w których wystawca bezpodstawnie i jednostronnie zawyża cenę netto towaru, nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych jako faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.