Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 229/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 229/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi M. K. (dalej: wnioskodawczyni, strona) uchylił indywidualną interpretację działającego

w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, Minister Finansów) z dnia 31 października 2014 r. IBPB II/1/415-636/14/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że

Strona wnioskiem z 4 sierpnia 2014 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w K. [...]

w W. (dalej: [...]). Nie pozostaje w stosunku pracy ze K., ani żadnym innym podmiotem. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nr [...] Kolegium otrzymało środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2014 – 2016 udziału wnioskodawczyni w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" – III edycja. W ramach tego programu wnioskodawczyni prowadzić będzie badania naukowe na jednej z wiodących uczelni w USA. Strona wyjaśniła, że "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie

z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych

w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium R.P., prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu

a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być : 1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy

o pracę lub mianowania, 2) uczestnik studiów doktoranckich. Strona wskazała, że jako uczestnik studiów doktoranckich spełnia drugie z ww. kryteriów. Umowa pomiędzy MNiSW a K. [...] została zawarta w dniu 24 stycznia 2014 roku, zaś umowa pomiędzy K. [...]

a nią - dnia 17 lutego 2014 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zapytała, czy przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy

art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione

z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, a więc do wysokości sumy: – diet (stawka

dzienna), – udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,

– udokumentowanego kosztu dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

– udokumentowanego kosztu noclegów lub ryczałtu za nocleg w przypadku posiadania dokumentacji kosztu noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych

w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r.

w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej

lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Jednocześnie strona stanęła na stanowisku, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przyznane jej w ramach ww. programu środki finansowe mają charakter

diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem i jako takie powinny być zwolnione z podatku do wysokości wskazanej w pozycji 79 wniosku.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., w których ustawodawca odwołując się do diet i innych należności z tytułu podróży pracownika zwalnia je od podatku do wysokości określonej

w odrębnych przepisach, należy uznać, że w zakresie przedmiotowego zwolnienia mieszczą się kwoty zwróconych podatnikowi kosztów związanych z podróżą. Zwrot wydatków wynika wprost z brzmienia § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 roku, poz. 167).

Organ zaznaczył, że strona – jako uczestnik programu – nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki) ani zwrotu faktycznie poniesionych przez nią kosztów podróży. Dlatego też nie można się z nią zgodzić, że przekazywane przez MNiSW za pośrednictwem uczelni w ramach programu "Mobilność Plus" środki odpowiadają dietom oraz innym należnościom wskazanym

w powołanym wyżej rozporządzeniu (w szczególności pozycjom – "zwrot kosztów przejazdu", "zwrot kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej" oraz "zwrot kosztów noclegów"), gdyż jak sama stwierdziła we wniosku – środki finansowe służą pokryciu kosztów pobytu i utrzymania w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Przekazywane środki nie mają więc charakteru diet i nie stanowią zwrotu poniesionych przez stronę kosztów.

Organ uznał, że do otrzymywanych w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. To, że otrzymane świadczenia nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (uczelni, której celem jest prowadzenie badań naukowych), nie ma znaczenia w analizowanej sprawie.

Konkludując organ podkreślił, że przekazywane wnioskodawczyni w latach 2014 – 2016 środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

W odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków sądowych Minister Finansów wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła do WSA skargę. Zarzuciła naruszenie: – art. 14c § 2 w zw. z art. 14b i art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w ww. przepisie, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny; – art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki finansowe przyznane wnioskodawczyni w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowią diet i innych należności związanych z podróżą, a zatem nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumenty wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżony akt.

W pierwszej kolejności przypomniał, że Minister Finansów, odmiennie niż strona skarżąca stwierdził, że przekazywane wnioskodawczyni w latach 2014 – 2016 w ramach programu “Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu

w zagranicznym ośrodku naukowym nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Następnie wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych. Uwzględniając zawarte w nich argumenty zaznaczył, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych

w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością,

w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa

w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra,

z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową

a uczestnikiem programu. Zatem, o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

Następnie WSA przypomniał, że przedmiot sporu w rozważanej sprawie stanowi ocena czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można zakwalifikować jako należności za czas podróży, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania diet i innych

i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie

w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 roku, poz. 167- dalej: rozporządzenie) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. WSA podkreślił, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych

w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione

w ust. 13.

Następnie, nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd przypomniał, że skarżąca została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy z dnia 17 lutego 2014 r. Umowa określała okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do prac badawczych

w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącej (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wyjazd i uczestnictwo wnioskodawczyni w programie "Mobilność plus" należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez K. [...], ma wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym ma w związku z tym

cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16

lit. b) u.p.d.o.f.

WSA stwierdził też, że Minister Finansów prawie całkowicie pominął argumenty strony zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez nią orzeczenia i interpretacje organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w kontekście art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ może w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien

w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

Minister Finansów wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.- dalej - P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjazd i uczestnictwo wnioskodawczym w programie adresowanym

do młodych naukowców "Mobilność Plus" należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności podlegające zwolnieniu z opodatkowania. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na jego niezastosowaniu, chociaż w sprawie powinien być stosowany. 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, pominął stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach przywołanych przez

stronę.

Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie jej w całości oraz

o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem podniesione w niej zarzuty okazały się bezpodstawne.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy

w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, wydatki poniesione w związku

z wyjazdem zagranicznym wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można uznać za należności za czas podróży, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Trafnie Sąd I instancji zauważył, że zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Podane w uzasadnieniu przykłady orzeczeń oddają istotę problemu. Wbrew temu co sugeruje organ, tezy i uwagi zawarte w tych orzeczeniach (oraz w innych, jak chociażby wyroki NSA: z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3598/14, czy z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 910/14) pozostają aktualne również na gruncie tej sprawy – tj. dochodów uzyskiwanych przez osoby nie będące pracownikami.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej

w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,

z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powyższego wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji

i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku

z wykonywaniem tych funkcji.

Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f., inaczej, niż

w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". To oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest

o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13

Dodać należy, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w w/w rozporządzeniu. Takimi wydatkami są: diety (z tytułu delegacji krajowej przysługują w związku ze zwiększonymi kosztami wyżywienia, z tytułu delegacji zagranicznej przeznaczone są na pełne koszty wyżywienia.), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb",

w rozumieniu rozporządzenia. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniu, a więc dotyczące do wyżywienia, transportu oraz

noclegu.

Odnosząc dotychczasowe argumenty do rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że strona nie jest pracownikiem K. [...], jest uczestniczką stacjonarnych studiów doktoranckich i ma wszczęty przewód doktorski w K. [...]. We wniosku wyraźnie wyszczególniła, że pyta o zwolnienie

z opodatkowania (w ramach przewidzianych prawem limitów) otrzymanych środków finansowych, które odniosła do diet (stawki dzienne wyżywienia), udokumentowanych kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, udokumentowanych kosztów noclegów lub ryczałtu za nocleg w przypadku posiadania dokumentacji kosztu noclegów, obliczonych

z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. To elementy zdarzenia - przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację - które są wiążące dla organu.

W orzecznictwie nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie

z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym, określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA poprawną jest teza, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania

i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. W istocie, nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu.

W stanie faktycznym sprawy strona została skierowana do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez uczelnię, na mocy odrębnej umowy z dnia

17 lutego 2014 r. Umowa określała okres, na jaki skierowano wnioskodawczynię do

prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącej (w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań).

Tym samym, słusznie Sąd I instancji przyjął, że wyjazd i uczestnictwo strony w programie "Mobilność plus" należy uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez K. [...], miała wykonywać określone przez nią zadania (udział w programie badawczym) przez ustalony czas poza miejscem zamieszkania. Udział więc skarżącej w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16

lit. b u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu, któremu Minister Finansów poświęcił w zasadzie większą część uzasadnienia skargi kasacyjnej [pkt 2 skargi kasacyjnej] - trzeba zauważyć, że w istocie Sąd I instancji nie postawił organowi wprost zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych (jak chociażby naruszenia zasady zaufania do organów). Sąd

I instancji zwrócił natomiast uwagę, i słusznie, na treść art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, na tryb zmiany interpretacji ogólnej, indywidualnej, i w tym też kontekście na znaczenie orzecznictwa sądów, Trybunałów.

Mając na względzie uwagi Sądu oraz argumenty skargi kasacyjnej należy zauważyć,

że art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa

z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko

przy jej zmianie. Ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację, nie oznacza obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji (tak też wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn.

akt I FSK 1718/14). Również w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:]

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Jak zostało to powyżej zaznaczone, wymogowi temu z pewnością nie odpowiada szablonowe stwierdzenie, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i że są wiążące jedynie w sprawach

w których zapadły.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że argumenty skargi kasacyjnej, przytoczone zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, są w tym przypadku chybione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który z przyczyn podanych powyżej trafnie uchylił interpretację indywidualną.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.