Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z 31 maja 2011 r., wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudniła pracownika na stanowisku inżyniera d/s Projektów A na podstawie umowy o prace od 3 lipca 2006 r. Umowę tę rozwiązano 6 września 2010 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia, wskazując jako powód takiego rozwiązania umowy działanie na szkodę firmy, ujawnianie informacji firmom konkurencyjnym, szpiegostwo na rzecz firm konkurencyjnych. Pracownikowi wydano świadectwo pracy uwzględniające powyższy stan - wskazano, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o prace bez wypowiedzenia z winy pracownika.

Spółka 20 września 2010 r. otrzymała od pracownika pismo, w którym wnosił o sprostowanie świadectwa pracy. Zaznaczył, że umowa powinna być rozwiązana z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia i w związku z tym domaga się sprostowania świadectwa pracy i przesłania go na podany adres. Pismem przesłanym 27 września 2010 r. Spółka poinformowała pracownika o braku podstaw faktycznych i prawnych do zmiany treści wydanego świadectwa pracy, stwierdzając, że odzwierciedla ono rozwiązanie umowy o proce z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych.

W dniu 24 września 2010 r. Spółka otrzymała z Sądu Rejonowego dla [...] IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wezwanie w charakterze strony w sprawie z powództwa ww. pracownika, dotyczącej rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika. Pracownik twierdził, że podane przez pracodawcę powody rozwiązania umowy o pracę były nieprawdziwe i nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wniósł także o zasądzenie, na podstawie art. 58 Kodeksu pracy, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy, tj. 18.000 zł brutto. Spółka wnosząc o oddalenie powództwa wnioskowała przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadka - byłego Prezesa Zarządu. Na posiedzeniu jawnym 15 października 2010 r. strony podjęły negocjacje i doszło do ugody. W wyniku ugody Spółka zobowiązała się anulować pracownikowi rozwiązanie umowy o prace bez wypowiedzenia, zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na "za porozumieniem stron" z tą sama datą, tj. 6.09.2010 r., sprostować świadectwo pracy - rozwiązanie umowy za porozumieniem stron i tak sprostowane świadectwo pracy wydać w ciągi 7 dni pracownikowi. Ponadto Spółka zobowiązała się wypłacić pracownikowi 6.000 zł brutto tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz kwotę 2.400 zł brutto tytułu premii gwarantowanej, w terminie 10 dni od zawarcia ugody wraz z odsetkami w przypadku opóźnienia płatności. Pracownik oświadczył, że treść ugody w całości wyczerpuje jego roszczenia za stosunku pracy łączącego go ze Spółką i zrzekł się ewentualnych roszczeń za stosunku pracy.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone ugodowe pozasądowe odszkodowanie jako koszty Spółki będące kosztami uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę, związane z zawartą ugodą z byłym pracownikiem miały uzasadnienie i miały na celu zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami, co oznacza, że przesłanki do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych zostały spełnione.

Spółka jednocześnie wskazała, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnego wyłączenia z kosztów odszkodowania pozasądowego wypłaconego pracownikowi. Powołała się też na wyroki sadów administracyjnych z dnia 7.01.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 768/09 i z dnia 18.06.2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, a także na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2008 r. nr [...] uznając, że możliwe jest zastosowania ich przez analogię w niniejszej sprawie.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że poniesiony wydatek jest świadczeniem, które pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy, jaki łączył pracodawcę z osobą na rzecz której dokonano wypłaty, co wyczerpuje znamiona art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochowym od osób prawnych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. stanowisko wnioskodawcy uznał nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dalej organ rozróżnił koszt w znaczeniu ekonomicznym i podatkowym, wyjaśnił, że ww. definicja ma charakter ogólna i niezbędne jest w każdym przypadku badanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansa powstania przychodów podatkowych, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Następnie organ przytoczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia odszkodowania, wypłaconego na rzecz zwolnionego pracownika z tytułu rozwiązania umowy pracę bez wypowiedzenia, z kosztów podatkowych, jednak zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów podatkowych, miało określenie czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, poniesionego wydatku z tytułu odszkodowania, wynikającego z ugody, nie można powiązać ani z osiągniętym, ani planowanym przychodem Spółki. Organ podkreślił, że odszkodowanie wypłacono byłemu pracownikowi, który nie miał już wpływu na wynik ekonomiczny Spółki. Zdaniem organu, oceniając charakter przedmiotowego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wypłatą odszkodowania, a uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Organ podatkowy stwierdził, że celem wypłaty było zwolnienie się wnioskodawcy z ciążącego na nim obowiązku, a nie uzyskanie przychodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze A spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sadowego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updp przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez wykroczenie przez organ poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 O.p. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych

- art. 122 O.p. przez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

- art. 124 O.p. naruszenie zasady przekonywania

- art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnej

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu treści wniosku o wydanie interpretacji, treści wniosku o usuniecie naruszenia prawa oraz stanowiska organu podatkowego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, strona stwierdziła, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma art. 16 ust. 1 updp, gdyż w znajdującym się w tym przepisie katalogu nie wyłączono z kosztów podatkowych odszkodowania wypłaconego tytułem ugody pozasądowej. Przepis ten, jak stwierdził autor skargi, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla oceny czy sporny wydatek jest kosztem uzyskania przychodów będzie miało określenie czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skarżąca, powołując się na interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczyła, że sporny wydatek można traktować zarówno jako mający na celu zabezpieczenie przychodów, jak i poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem skarżącej, nie da się bezpośrednio przyporządkować spornego wydatku do faktycznie uzyskanych przychodów. Przepisy prawa pracy nakładają jednak na pracodawcę obowiązki ponoszenia określonych świadczeń, Spółka nie ponosząc spornych w sprawie wydatków, naraziłaby się na inne koszty związane z wypłatą zadośćuczynienia (np. odsetki, czy inne związane ze ściągnięciem ze Spółki kwot należnych byłemu pracownikowi). Poniesienie wydatków na podstawie ugody chroni Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów, będących efektem braku zapłaty kwot należnych pracownikowi. Tym samym służy zabezpieczeniu źródła przychodów (ograniczeniu dalszych kosztów) i ewidentnie wskazuje na związek przyczynowo - skutkowy tych wydatków z przychodami Spółki. Koszt poniesiony przez Spółkę jest pochodną przychodu generowanego przez pracownika, w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki. Ta zależność pokazuje, zdaniem skarżącej, związek przyczynowo - skutkowy kosztów Spółki z jej przychodami. Jest to wydatek podobny, np. do wydatków ponoszonych już po uzyskaniu przychodu, a zmierzający do skutecznego otrzymania należnych świadczeń pieniężnych.

Strona skarżąca powołała art. 15 ust. 4g updp i stwierdziła, że należności z tytułów określonych w art. 12 ust 1 i 6 updf stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Zdaniem skarżącej, przepis ten jednoznacznie przesądza, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są za koszt uzyskania przychodów, przy czym oczywistym jest, że brak wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika należności w terminie ich płatności wywołuje jedynie ten skutek, że kosztem podatkowym są dopiero w dacie faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie, strona wskazuje, że zwolnienie pracownika służyło uzyskaniu perspektywicznych oszczędności, a tym samym zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zdaniem skarżącej, art. 15 ust. 1 updp nie wymaga, aby warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy był bezpośredni związek tego wydatku z przychodem. Wystarczy, gdy wydatek będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto podkreśla, że w art. 16 ust.1 pkt 16 updp wyraźnie wskazano, jakich odszkodowań nie uznaje się za koszt podatkowy, skoro nie wymieniono tam wypłaty odszkodowań dla pracowników, to są one kosztem podatkowym, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, wypłacone przez skarżącą odszkodowanie wraz z odsetkami stanowi w dacie jego wypłaty koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 updp, jako związane z działalnością gospodarczą i nie wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca zarzuca też naruszenia zasad postępowania podatkowego i wskazuje na naruszenie art. 122, 187 §1 i i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarzuca ponadto, że błędy i wady postępowania spowodowały naruszenie zasad legalizmu, praworządności i zaufania do organów podatkowych. Skarżąca stwierdza też, że brak uzasadnienia lub iluzja jego sporządzenia narusza zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. i wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tych zasad, zdaniem skarżącej, musi skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Minister Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, organ odwoławczy wskazał na art. 14 h O.p. i wyjaśnił, że w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji, spośród przepisów procesowych wymienionych w skardze, odpowiednie zastosowanie mają jedynie art. 120 i 121 § 1 O.p. i przepisy te nie zostały naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

Spór w sprawie dotyczy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updp) wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem przez Spółkę umowy o pracę.

Skarżący wywodzi, że wypłacone byłemu pracownikowi odszkodowanie stanowi koszt podatkowy, gdyż pozostaje w ścisłym związku z umową o pracę, jaka łączyła Spółkę z jej pracownikiem, wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updp, a poniesienie tego wydatku pozwoliło uzyskać Spółce oszczędności i uniknąć większych ciężarów. Zmniejszenie obciążeń Spółka wiąże z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Strona przeciwna wskazała, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie mógł przyczynić się ani do osiągnięcia przychodu, ani do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż wypłaty dokonano na rzecz byłego pracownika, a celem wypłaty było zwolnienie się Spółki z ciążących na niej zobowiązań, a nie uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać wydatek który:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, tj. wartość tego wydatku nie został zwrócona podatnikowi w żadnej formie,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu,

- został udokumentowany,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updp jako wyłączony z kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stany faktyczne należy stwierdzić, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie spełnia wymienione warunki. Odszkodowanie zostały poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, gdyż osoba uprawniona (pracownik) była zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Ponieważ Spółka rozwiązała umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, a w wyniku skierowania sprawy na drogę sadową doszło między stronami do ugody, w wyniku której Spółka zmieniła sposób rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, co skutkować musiało także wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, jak wynika ze stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę.

Fakt, że Spółka dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika (tj. po rozwiązaniu umowy o pracę), zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę. Nie ma także znaczenia fakt, że między Spółką a byłym pracownikiem doszło w trakcie postępowania przed Sądem do ugody i to ugoda była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę. Wypłata należności wynikających z umowy o pracę winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego pracownika Spółki, jest to bowiem należność uzgodniona między stronami za wykonywaną na rzecz Spółki pracę. Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 jak wyłączny z kosztu uzyskania przychodów.

Organ podatkowy stwierdził, w zaskarżonej interpretacji, że sporne należności nie były związane z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono je w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na Spółce. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane z koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W ocenie Sądu, wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się Spółki z umowy o pracę nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym, tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoba uprawniona nie jest już zatrudniona. Należy także zwrócić uwagę, że wypłacone odszkodowanie jest niższe niż należność wynikająca z umowy (należne z okres wypowiedzenia) i w istocie zastępują tę należność. Wskazać też trzeba, że wypłacona kwota, jako przychód byłego pracownika, wynikający z umowy o pracę została opodatkowana podatkiem dochowym od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było wystarczających przesłanek do przyjęcia, że sporny wydatek Spółka poniosła w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, na co wskazuje w skardze. Przesłanką taką nie jest sam fakt zmniejszenia ciążących na Spółce zobowiązań. Spółka nie wyjaśniła, jaki związek miała wypłata odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o prace bez wypowiedzenia, dla zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę powołał art. 14h O.p., który w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji, pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Oznacza to, że powołane przez skarżącego przepisy art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 124, art. 199a O.p. nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji, zatem organ podatkowy nie mógł przepisów tych w niniejszej sprawie naruszyć. Wiąże się to z uregulowaniem zawartym w art. 14 § 2 i § 3 O.p. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji to podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie organ podatkowy, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy w wydanej interpretacji zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p., gdyż naruszenie tego przepisu strona wywodzi z naruszenia innych przepisów procesowych, które nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

Zaskarżoną interpretację, jako naruszającą przepis art. 15 ust. 1 updp, Sąd uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).