Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr ILPB3/423-102/11-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka podała, że zatrudniła pracownika na stanowisku inżyniera d/s projektów na podstawie umowy o pracę od 3 lipca 2006 r. Umowę tę rozwiązano 6 września 2010 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia, uzasadniając to działaniem na szkodę firmy, ujawnianiem informacji firmom konkurencyjnym oraz szpiegostwem na ich rzecz. W procesie wytoczonym Spółce przez pracownika zawarto ugodę, w której skarżąca zobowiązała się m.in. wypłacić pracownikowi 6.000 zł brutto tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz kwotę 2.400 zł brutto tytułu premii gwarantowanej. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone odszkodowanie jako koszt uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że wydatki związane z zawartą ugodą z byłym pracownikiem były uzasadnione i miały na celu zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami i pozostaje w związku ze stosunkiem pracy, jaki łączył skarżącą z pracownikiem, co wyczerpuje znamiona art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów podatkowych rozstrzygające było określenie, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Wydatku z tytułu odszkodowania wynikającego z ugody nie można powiązać ani z osiągniętym, ani planowanym przychodem Spółki, bowiem odszkodowanie wypłacono byłemu pracownikowi, który nie miał już wpływu na jej wynik ekonomiczny; celem wypłaty było więc zwolnienie się skarżącej z ciążącego na niej obowiązku, a nie uzyskanie przychodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wykroczenie przez organ poza prawnie wyznaczone granice sprawy, art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. przez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania oraz art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wypłacone przez skarżącą odszkodowanie spełnia wymienione w u.p.d.o.p. przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowanie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością, gdyż pracownik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a odszkodowanie stanowiło w istocie realizację należności przysługujących mu z tytułu rozwiązania tej umowy. Wypłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Fakt, że skarżąca dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z umową o pracę. Nie ma także znaczenia fakt, że między skarżącą a byłym pracownikiem doszło w trakcie postępowania sądowego do ugody i to ugoda była podstawą wypłaty, gdyż w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę. Natomiast przywołane w skardze przepisy: art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 124 i art. 199a O.p., nie miały zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji, zatem organ interpretacyjny nie mógł ich naruszyć. Bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 120 O.p., gdyż naruszenie tego przepisu skarżąca wywodzi z naruszenia innych przepisów procesowych, które nie miały zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcia w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie przyjęcia, że wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, a także wyczerpującego wyjaśnienia tego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

Z jednej strony, w prawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 205/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko zbieżne z argumentacją, na której opierają się zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, uznając, że "odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań , zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł."

Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, za zaliczeniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W nieprawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (I SA/Ol 297/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że "wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. (II FSK 882/10), stwierdzając, że "rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy."

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w dwóch ostatnich z cytowanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś, aprobuje stanowisko interpretacyjne zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Odszkodowanie zapłacone przez skarżącą Spółkę na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę. Warto w tym względzie przytoczyć argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy, w sposób pośredni, odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy". W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznać należy za odpowiadające prawu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi także zastrzeżeń uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Odpowiada ono bowiem wszelkim wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a także jej wyjaśnienie. Trudno zresztą nie zauważyć, że spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie była wykładnia prawa materialnego, a nie kwestie proceduralne.

W konsekwencji, ponieważ obydwa zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.