Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1501/15 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1501/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 83 297 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości 13 521 zł oraz wydatki w łącznej wysokości 3 224,16 zł. W toku postępowania podatkowego okazało się jednak, że Skarżąca w dniu 9 października 2008 r. poniosła wydatek w kwocie 128 000 zł na zakup lokalu mieszkalnego położonego w O. W oświadczeniu z dnia 20 lutego 2012 r., jako źródło przychodów uzyskanych w 2008 r. Skarżąca wskazała wynagrodzenie za pracę oraz oszczędności zgromadzone w latach 1998-2008 w kwocie 135 000 zł, a także wykazała wydatki na zakup ubrań za kwotę 2 000 zł, wyżywienie w kwocie 500 zł i zakup mebli za kwotę 4 773 zł. Skarżąca - przesłuchana w dniu 2 marca 2012 r. w charakterze strony - zeznała, że od 1998 r. odkładała, jako oszczędności, oprócz wynagrodzenia za pracę, otrzymywane od R.C. w latach 1998-2008 środki pieniężne z tytułu utrzymywania z nim kontaktów intymnych. Organ pierwszej instancji przesłuchał, m.in. na okoliczności dotyczące charakteru więzi Skarżącej i R.C., jej matkę - E.S. oraz byłą żonę R.C. - M.C.

Zdaniem organu pierwszej instancji, ustalone w sprawie okoliczności nie uprawdopodobniają, by relacja łącząca Skarżącą z R.C. nosiła znamiona nierządu. Po ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dokonaniu chronologicznego zestawienia przychodów oraz wydatków Skarżącej i ich analizy, organ pierwszej instancji przyjął, że w 2008 r. wydatki w kwocie 111 063,42 zł zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie sporna była kwestia stanu posiadanych przez Skarżącą oszczędności z lat poprzedzających 2008 r. oraz wysokość przychodów z 2008 r. pochodzących ze środków pieniężnych, które w latach 1998-2008 Skarżąca miała otrzymywać od R.C. za świadczenie usług seksualnych.

Aby ocenić wiarygodność argumentów podniesionych w odwołaniu przez Skarżącą na okoliczność uzyskiwania przychodów z utrzymywania intymnych relacji, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przesłuchał Skarżącą oraz R.C. Podał, że Skarżąca zapytana za co płacił R.C., tj. czy za spotkanie, czy za usługi seksualne, zeznała, że był to seks, że znajomość trwała bez przerwy od 1998 r., była trwała, miała cały czas charakter sponsoringu, który rozumiała jako seks za pieniądze, czasami otrzymywała prezenty od R.C., jak np. perfumy i odzież. Natomiast przesłuchany R.C. zeznał, że nie wie czy nawiązywanie kontaktów intymnych było dla Skarżącej źródłem zarobkowania i uzyskiwania korzyści majątkowych.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności takie jak, ustalenie niezmiennej od 11 lat stawki za rzekomo świadczone usługi seksualne i trwałość związku łączącego Skarżącą ze świadkiem, nie uprawdopodobniają, by łącząca ich relacja nosiła znamiona nierządu, tj. świadczenia usług seksualnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie brak jest dowodów, że pieniądze zgromadzone przez Skarżącą pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych i nie zgodził się z twierdzeniem, że ocena charakteru związku łączącego Skarżącą z R.C. została dokonana przez organ pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o twierdzenia M.C. Uznał, że zeznania tego świadka są zbieżne w zakresie czasu trwania znajomości zarówno z zeznaniami Skarżącej, jak i R.C. oraz E.S. Stwierdził także, iż zmiana zeznań Skarżącej i R.C., co do motywów wspólnego zamieszkania i przyczyn stworzenia dopiero w 2009 r. związku partnerskiego, dokonana przed tym organem, potwierdza słuszność stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, że łącząca ich relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na odpłatne świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafny jest zarzut, że organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na przypuszczeniach, że R.C. nie wykazał możliwości dysponowania w latach 1998-2008 gotówką, z której miał finansować spotkania ze Skarżącą. Organ odwoławczy nie kwestionował możliwości dysponowania przez R.C. środkami pieniężnymi pochodzącymi, m.in. z prowadzonej w latach 1985-1989 działalności gospodarczej, ze sprzedaży nieruchomości i samochodów. Zwrócił się też do Naczelników Urzędów Skarbowych w O., W., S., J., W. i D. o podanie na podstawie wszystkich dostępnych źródeł, będących w dyspozycji urzędów, informacji o dochodach, przychodach i wydatkach, otrzymanych i przekazanych darowiznach, pożyczkach i spadkach oraz innych czynnościach cywilnoprawnych, dotyczących R.C. za 2008 r. i lata poprzednie. Z przekazanych informacji o dochodach deklarowanych przez R.C. za lata 1996-2008 oraz informacji o czynnościach majątkowych, których był stroną w tych latach, wynikało, że deklarowane w latach 1996-2000 w rocznych zeznaniach podatkowych przez R.C. dochody były niskie i nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej za uprawdopodobnioną uznał tylko tę okoliczność, że na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżąca dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, których źródłem były wynagrodzenia za pracę otrzymywane w latach 1998-2007 w łącznej wysokości 31 353,88 zł.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i że należało utrzymać w mocy decyzję ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 83 297 zł.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 740/14 tut. Sąd, po rozpoznaniu skargi, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1171/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", był związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie miał swobody przy wydawaniu orzeczenia.

Następnie Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie niekwestionowana przez Skarżącą jest przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2008 r. Sporna natomiast jest kwestia pochodzenia środków, za które Skarżąca nabyła lokal mieszkalny.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ocena charakteru związku łączącego ją z R.C. została dokonana przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o twierdzenia M.C. i E.S. Podkreślił, że zeznania tych świadków są zbieżne w zakresie czasu trwania znajomości Skarżącej z R.C. z zeznaniami Skarżącej i R.C.

Sąd doszedł do wniosku, że prawidłowo organy podatkowe oceniły zeznania Skarżącej pod kątem ich wiarygodności w zakresie ustalenia charakteru znajomości z R.C. oraz uzyskiwanych korzyści finansowych i z tego tytułu stwierdziły, że oboje wskazywali na trwałość łączącego ich związku na przestrzeni kilkunastu lat. Sąd powtórzył też za organami podatkowymi, że niezmienna przez 11 lat stawka za rzekomo świadczone usługi seksualne, zbieżność czasowa między zmianą relacji z czysto seksualnej na partnerską, a zakupem mieszkania od swego partnera, rozbieżności w zakresie wskazywanych przez Skarżącą kwot oszczędności oraz zeznania świadków, nie uprawdopodobniają, by łącząca ich relacja nosiła znamiona nierządu. Dodał, że zmiana zeznań Skarżącej i R.C., co do powodów wspólnego zamieszkania i przyczyn stworzenia dopiero w 2009 r. związku partnerskiego, potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, że łącząca ich relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na odpłatne świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd przyjął więc, że ponad 10-letni związek partnerski Skarżącej z R.C. powoduje, że stosunki majątkowe między nimi (rozliczenia, darowizny itp.) mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. Nie kwestionując zatem związku, jaki łączył Skarżącą z R.C., w ocenie Sądu, przekazywane jej ewentualnie środki finansowe, aby mogły zostać zaliczone do źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą mieć walor legalności. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Skarżąca nie wykazała, że uzyskane w ten sposób mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wobec tego Sąd uznał, że trafne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia po stronie dochodów podawanych przez Skarżącą kwot otrzymywanych od R.C.

Mając na względzie powyższe Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) "art. 20 § 1 i § 3a i art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f." w zw. z art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - powoływanej dalej jako "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. orzekł o niezgodności "art. 20 § 3 u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z Konstytucją RP, a przychody, które zostały opodatkowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2012 r. były przychodami uzyskanymi w okresie, którego dotyczy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego;

2) "art. 2 § 1 pkt 3 u.p.d.o.f." w zw. z art. 5 i "art. 6 § 1 pkt 4" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", poprzez ich błędną interpretację w następstwie uznania, że brak zgłoszenia darowizn uzyskanych przez Skarżącą w ramach związku partnerskiego wskazuje na konieczność opodatkowania tych kwot stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanych przychodów.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej i podnoszonych w niej zarzutów, które w istotnym zakresie odbiegały od dotychczasowej płaszczyzny sporu w sprawie i nie nawiązywały do zasadniczych powodów i podstaw, podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które legły u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w którym zaakceptowane zostały ustalenia i oparte na nich stanowisko organów podatkowych, co z kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W powyższym kontekście przede wszystkim należy odnotować, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a więc przepisu, wokół którego ogniskował się spór w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania przez pełnomocnika Skarżącej argumentację mającą wykazać, że przepis ten winien w tej sprawie znaleźć zastosowanie, co wyłączałoby, zgodnie z jego treścią, możliwość zastosowania wobec przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.f.

W skardze tej nie podniesiono także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w których zakwestionowano by ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, uznane następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy, tj. niepodniesienia powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej oraz mając na uwadze poczynione wyżej uwagi natury ogólnej dotyczące charakteru i zakresu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, okoliczność ta sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, jak już podkreślono związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zobowiązany do czynienia w rozpoznawanej sprawie rozważań i analiz dotyczących charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącą, według twierdzeń jej pełnomocnika, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przystępując natomiast do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, mając na uwadze sposób ich zredagowania, na wstępie należy zauważyć, że artykuły (jako jednostki redakcyjne) zamieszczone zarówno w u.p.d.o.f., jak też w u.p.s.d., podzielone są nie na paragrafy, lecz na ustępy, co uszło uwadze autora skargi kasacyjnej. Dodatkowo wskazać trzeba, że w u.p.d.o.f. nie tylko nie ma przepisu oznaczonego jako "art. 20 § 3a", którego naruszenie zarzucono w tej skardze, ale również nie ma przepisu oznaczonego jako "art. 20 ust. 3a".

Powyższe uchybienia należy jednak ocenić w kategoriach oczywistych omyłek, świadczących wszak o braku staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, a nie jako błędów o charakterze merytorycznym, w związku z czym przyjąć należało, że w istocie rzeczy autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z uwzględnieniem powyższych uwag) w związku z art. 21 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, do niniejszej sprawy, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. nie znajdował zastosowania wskazany w tym zarzucie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz wyrok tegoż Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wydany w sprawie dotyczącej (podobnie jak w sprawie niniejszej) opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również za 2008 r.

Sformułowanie powyższego zarzutu w takim ujęciu, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, wynika, jak należy przyjąć, z nieprawidłowego rozumienia przez autora skargi kasacyjnej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których to przychodach mowa jest w ww. przepisie, odnoszą się do roku podatkowego, w którym podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie, które to wydatki i mienie nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach, nie zaś do poszczególnych lat podatkowych, w których podatnik uzyskiwał przychody mające stanowić "pokrycie" dla owych poniesionych wydatków i zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

Powoływany również w tym zarzucie art. 21 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. nic w tej kwestii nie zmienia, ponieważ dotyczy tak rozumianych przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia wejście w życie tej ustawy, a więc poczynając od 2007 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Organy podatkowe kwestionując zastosowanie w sprawie postulowanego przez pełnomocnika Skarżącej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przytaczając na poparcie takiego stanowiska stosowną argumentację, nie twierdziły jednakże zarazem, że Skarżąca uzyskiwała od jakichkolwiek osób dochody z tytułu darowizn, czemu skądinąd konsekwentnie (także w skardze kasacyjnej), zaprzeczała również sama Skarżąca.

W tej sytuacji, skoro Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za nienaruszające art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również innych przepisów wiążącej te organy procedury, to całkowicie zbędne było powoływanie przez ten Sąd przepisów u.p.s.d. i czynienie w tym zakresie jakichkolwiek rozważań, jako że mając na uwadze niekwestionowane ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, nic nie wnosiły one do istoty sprawy i jak należy przyjąć, miały one, według tego Sądu, stanowić dodatkowy argument (jak okazuje się chybiony) mający przemawiać za trafnością rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe.

Powyższe mogłoby być zatem potraktowane i ocenione jedynie w kategoriach wady uzasadnienia wyroku, mogącej stanowić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.