Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 w sprawie ze skargi S. U.V. E. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. U. V. E. . z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3142/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Spółdzielni V. w Warszawie z siedzibą w Warszawie (dalej: wnioskodawca, spółdzielnia, strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Sąd pierwszej instancji przytaczając stan faktyczny sprawy wskazał, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jej członkami są wyłącznie osoby prawne Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: "TU") należące do V.I.G. (dalej: "VIG"). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy VIG w tym przez same TU. Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z umowami z TU usługi związane zasadniczo z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, które świadczy Spółdzielnia obejmują m. in. (wskazano 25 świadczeń) :

- oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody,

- dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę,

- dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności TU lub zakres i wysokość szkody,

- wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie,

wykonanie dokumentacji zdjęciowej,

- wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania,

- ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego,

- uzyskiwanie z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody,

- badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej,

- gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów,

- wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód TU wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury TU,

- prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody,

- przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych, innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody,

- przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody TU,

- wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez TU,

- ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia,

- zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych,- prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,

- prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia,

- rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych,

- udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU,

- rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych,

- inne działania (w tym wykonywane w imieniu TU) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania.

Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową TU. W zakresie usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej spółdzielnia udostępniania zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne TU w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości TU itp.).

Strona wskazała ponadto, że spółdzielnia powstała na bazie składników majątkowych nabytych od spółek należących do VIG:

- C. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. obie spółki uprzednio wykorzystywały wspomniane składniki majątkowe do własnej działalności w zakresie likwidacji szkód (świadczyły usługi na rzecz TU należących do VIG);

- niektórych TU - m.in. składniki majątkowe niezbędne do świadczenia przez Spółdzielnię usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności majątkowej.

Jednocześnie spółdzielnia przejęła również część pracowników wymienionych wyżej spółek. Przed powyższą restrukturyzacją w ramach VIG, za obsługę TU w zakresie opisanych usług (tj. usług świadczonych obecnie przez spółdzielnię) były odpowiedzialne spółki z grupy kapitałowej (ew. część tych zadań mogła być wykonywana przez TU we własnym zakresie). TU nie nabywały więc przedmiotowych usług od podmiotów nienależących do grupy kapitałowej VIG. Wynagrodzenie (netto) należne spółdzielni z tytułu świadczenia określonych w pkt 3 usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka spółdzielni). ponadto strona wskazała, że w chwili obecnej statut spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej VIG. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej VIG, niebędących członkami spółdzielni.

W związku z powyższym strona zadała pytania:

1) Czy opisane usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "ustawa o VAT") ?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy rozpoczęcie przez spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w spółdzielni?

3) Czy opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ?

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zakwestionował stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, że nie zostały spełnione trzy z warunków określonych w tym przepisie, tj. usługi świadczone przez stronę nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, a także czynności opodatkowane (sprzedaż majątku polikwidacyjnego) są usługami powiązanymi z głównym nurtem działalności członków, przez co nie można powiedzieć, że działalność nabywców jest zwolniona z VAT. Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1, mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, iż usługi świadczone przez stronę na rzecz członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, Minister Finansów, za bezprzedmiotowe uznał warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdyby jedynymi odbiorcami usługi nie byli członkowie niezależnej grupy osób, ale także podmioty zewnętrzne.

Organ odnosząc się do 3 z postawionych pytań stwierdził, że skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółdzielnia nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Organ zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Ponadto organ wskazał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między spółdzielnią a ubezpieczonymi przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe będące członkami, nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

4. Wnioskodawca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 8 października 2012 r. wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółdzielni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usług w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczonych przez spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz art. 43 ust. 13 w zawiązku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółdzielni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód, świadczonych zarówno na rzecz zrzeszonych w niej TU, jak również potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podniosła, iż w jej przekonaniu przesłanka świadczenia usług NGO na rzecz podatników, których działalność jest zwolniona z VAT (lub w zakresie której nie są uznawani za podatników) została spełniona, jeśli zasadnicza działalność członka NGO jest zwolniona z VAT (lub w zakresie tej działalności członek NGO nie jest uznawany za podatnika) i stosowanie zwolnienia jest możliwe jeśli obok tej działalności członek NGO dokonuje też czynności opodatkowanych VAT o charakterze pobocznym w stosunku do działalności zasadniczej, nawet jeśli oba rodzaje działalności są ze sobą funkcjonalnie powiązane

W dalszej części strona wskazując na naruszenie przez organ art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podniosła, że pomimo argumentacji spółdzielni, organ nie dostrzega niezgodności art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym w zakresie, w jakim ten przepis odwołuje się do usług stanowiących element zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych (niebędących jako takie usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37). Zdaniem Strony brak jest możliwości dokonywania prounijnej wykładni tego przepisu, uwzględniającej wskazówki TSUE sformułowane w odniesieniu do zwolnień zawartych w innej niż art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 kategorii przepisów unijnych (posiadających zasadniczo odmienną konstrukcję). Strona stwierdziła, że świadczone przez nią usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych spełniają wszystkie przesłanki zwolnienia z VAT wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a w szczególności są właściwe oraz niezbędne dla zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych.

4.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, bowiem zarzuty w zakresie błędnego wyłączenia usług likwidacji szkód z grupy usług ubezpieczeniowych wolnych od podatku VAT - zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) nowelizacji ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści dyrektywy 2006/112, jednak jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów dyrektywy 2006/112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii rozumienia i zakresu zwolnień usług ubezpieczeniowych na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112.

Oceniając zgodność polskiej ustawy z wzorcem implementacyjnym zawartym w dyrektywie 112 w ocenie Sądu pierwszej instancji polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy 2006/112.

W sytuacji, w której podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art.43. Przeformułowując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Na podstawie poczynionych powyżej ustaleń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji – usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU i innych zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie nieuznania usług likwidacji szkód jako świadczenia bezpośrednio niezbędnego do wykonywania działalności ubezpieczeniowej było nieprawidłowe. Ze względu na błędne stanowisko co do nieuznania usługi likwidacji szkody za właściwe i niezbędne dla zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych Sąd uznał, iż odnoszenie się do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w tym innych warunków zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego - jest przedwczesne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona w złożonym wniosku przedstawiła 25 różnych świadczeń "związanych" z likwidacją szkód komunikacyjnych, a także wskazała, iż ma zamiar świadczyć wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Wskazała również, iż będzie świadczyć usługi informatyczne dotyczące oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretujący ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wezwać wnioskodawcę do szczegółowego opisania każdej z powyższych czynności wraz podaniem przykładów realizacji przedmiotowych świadczeń, uznając, iż pytanie odnośnie każdego ze świadczeń, wraz ze stanowiskiem strony w tym przedmiocie stanowić będzie odrębny stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tożsame działania powinny być zrealizowane w ramach wyjaśnienia zakresu usług informatycznych związanych, tak jak to określa wnioskodawca z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

W skardze kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT;

2) prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o wskazane przepisy.

6.1. Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.2. Pismem procesowym z 27 października 2014 r. Minister Finansów wniósł o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi w kwestii prawidłowej wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

6.3. Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego w sprawie I FSK 1563/13.

6.4. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało podjęte na mocy postanowienia NSA z 13 maja 2016 r., I FSK 1567/13 w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia prejudycjalnego w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te nie zostały jednak w żaden sposób uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do uzupełniania albo domyślania się uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

W tej sytuacji należy rozpatrzyć zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o wskazane przepisy.

Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA: z 4 marca 2013 r., I FSK 577/12; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 11 września 2013 r., I FSK 1265/12; z 10 października 2013 r., I FSK 1591/12; z 24 października 2013 r., I FSK 1647/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 91/13; z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13; z 16 stycznia 2014 r., I FSK 218/13; czy z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 (publ. CBOSA).

W orzecznictwie tym ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy. Zgodnie z powyższą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia.

W orzecznictwie tym wskazywano ponadto, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie można jednak dokonać bez uwzględnienia tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że mimo iż usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ w niniejszym wypadku obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu, należy stwierdzić, że usługa ta, świadczona zresztą na rzecz ubezpieczyciela, nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (pkt 25 uzasadnienia). Trybunał wyjaśnił bowiem, że termin transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Tymczasem usługodawca taki jak Aspiro sam nie podjął się zapewnienia ubezpieczonemu ochrony na wypadek ryzyka i w ogóle nie jest związany z ubezpieczonym stosunkiem umownym"(pkt 23 i 24 uzasadnienia).

Trybunał odniósł się także do stanowiska stron zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku VAT transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Strony w toku postępowania przed Trybunałem prezentowały bowiem pogląd zgodnie z którym, usługi likwidacji szkód stanowią kluczowy element transakcji ubezpieczeniowej, stanowiąc jednocześnie odrębną całość i powinny one korzystać, podobnie jak przy rozwiązaniu przyjętym dla usług finansowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. Analizę tę potwierdza projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych [COM(2007) 747 wersja ostateczna], przedstawiony przez Komisję w dniu 28 listopada 2007 r.

W tym względzie Trybunał przypomniał, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) ( pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

W dalszej kolejności Trybunał uznał, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, ponieważ w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 40-41 wyroku w sprawie Aspiro).

6.3. Wyrok w sprawie Aspiro w sposób jednoznaczny przesądził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

Przed tym wyrokiem istniała uzasadniona wątpliwość, co potwierdza również przebieg postępowania przed Trybunałem, czy pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi i finansowym istnieje analogia pozwalająca na zastosowanie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach SDC, C-2/95, EU:C:1997:278; CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, Abbey National,C-169/04, EU:C:2006:289, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532).

Obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów dyrektywy 2006/112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), w którym NSA stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia TSUE w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne.

Nie można obecnie dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający tak jak rozumie to Trybunał. W szczególności nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej były jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencje usługi ubezpieczeniowej, a Trybunał uznał, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 wyroku w sprawie Aspiro).

Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, skutkowała by jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wyroku w sprawie Aspiro Trybunał stwierdził, art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29).

Bliżej w jaki sposób należy rozumieć to, że "art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte" wyjaśnił Rzecznik Generalny w opinii do sprawy Aspiro, ECLI:EU:C:2015:850.

Rzecznik przypomniał, że zwolnienie usług ze względu na to, że po pierwsze w globalnej ocenie stanowią odrębną całość, oraz, po drugie, spełnia szczególne i istotne funkcje transakcji głównej można odnieść jedynie do poszczególnych elementów usługi finansowej w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ponieważ usługi finansowe da się podzielić na różne usługi (pkt 25 opinii Rzecznika, por. również wyroki TSUE w sprawach SDC, pkt 64; CSC Financial Services, pkt 23; Abbey National, pkt 67; w sprawie Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, pkt 34). Nie ma to jednak miejsca przy transakcjach ubezpieczeniowych. Przepis art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 przykładowo nie odnosi się w ogólnej formie do transakcji dotyczących ubezpieczeń lub zarządzania ubezpieczeniami, lecz zgodnie z jego brzmieniem wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, jak wielokrotnie orzekał Trybunał. Przejęcia ryzyka, jakie według orzecznictwa stanowi taka transakcja ubezpieczeniowa sama w sobie, nie można podzielić na poszczególne usługi (pkt 26 opinii Rzecznika w sprawie Apiro).

Z powyższego wynika, że nie może być w ogóle usług odrębnych do usługi ubezpieczeniowej, ponieważ usługi ubezpieczeniowej nie można podzielić.

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty.

6.4. Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

6.5. Takie stanowisko NSA potwierdza wprost projekt nowelizacji ustawy o VAT z 22 września 2016 r. (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust.13 ustawy o VAT (art. 1 pkt 3 lit. a projektu).

W uzasadnieniu projektu podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A."

W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. I pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/OO CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi. które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT."

6.6. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ udzielający interpretacji dokona oceny opisanych we wniosku usług mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.