Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "V." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni "V." z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 17 kwietnia 2012 r. Spółdzielnia "V." w W. (dalej: "Spółdzielnia", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy.

2. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że jej członkami są wyłącznie osoby prawne Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: "TU") należące do V. (dalej: "V."). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy V. w tym przez same TU. Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z umowami z TU usługi związane zasadniczo z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, które świadczy Spółdzielnia obejmują m. in. (wskazano 25 świadczeń) :

- oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody,

- dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę,

- dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności TU łub zakres i wysokość szkody,

- wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie,

wykonanie dokumentacji zdjęciowej z czynności, o których mowa w pkt 1, 3 i 4,

- wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania,

- ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego,

- uzyskiwania z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody,

- badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej,

- gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów,

- wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód TU wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury TU,

- prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody,

- przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych, innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody,

- przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody TU,

- wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez TU,

- ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia,

- zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych,

- prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,

- prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia,

- rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych,

- udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU,

- rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych,

- udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU,

- przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez TU w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia,

- inne działania (w tym wykonywane w imieniu TU) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania.

Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową TU. W zakresie usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej Spółdzielnia udostępniania zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne TU w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości TU itp.).

3. W dalszej części Strona wskazała, że Spółdzielnia powstała na bazie składników majątkowych nabytych od spółek należących do V.:

- C. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. obie spółki uprzednio wykorzystywały wspomniane składniki majątkowe do własnej działalności w zakresie likwidacji szkód (świadczyły usługi na rzecz TU należących do V.);

- niektórych TU - m.in. składniki majątkowe niezbędne do świadczenia przez Spółdzielnię usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności majątkowej.

Jednocześnie Spółdzielnia przejęła również część pracowników wymienionych wyżej spółek. Przed powyższą restrukturyzacją w ramach V., za obsługę TU w zakresie usług opisanych w pkt 3 powyżej (tj. usług świadczonych obecnie przez Spółdzielnię) były odpowiedzialne spółki z grupy kapitałowej (ew. część tych zadań mogła być wykonywana przez TU we własnym zakresie). TU nie nabywały więc przedmiotowych usług od podmiotów nienależących do grupy kapitałowej V.. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych w pkt 3 usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni). ponadto Strona wskazała, że w chwili obecnej statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej V.. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej V., niebędących członkami Spółdzielni.

4. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy opisane usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "ustawa o VAT") ?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni?

3) Czy opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT ?

5. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Jej zdaniem spełnia ona wszystkie z sześciu przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. Strona wskazała, że Spółdzielnia stanowi niezależna grupa osób (dalej: "NGO") w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz TU posiada status podatnika VAT. Strona jest spółdzielnią, utworzoną na mocy statutu oraz przepisów Prawa spółdzielczego Spółdzielnia może prowadzić działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie usług opisanych w niniejszym wniosku, w sposób samodzielny, niezależny od działalności zrzeszonych w niej towarzystw. W związku z wykonywaniem powyższej działalności gospodarczej, Spółdzielnia działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nabywcami usług świadczonych przez Spółdzielnię są jej członkowie, tj. należące do Spółdzielni TU z grupy kapitałowej V.. Działalność usługobiorców (TU zrzeszonych w Spółdzielni) jest działalnością zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W konsekwencji czego Strona uznała, że w przypadku, gdy członkami NGO są towarzystwa ubezpieczeń, zwolnienie powinno przysługiwać jeśli, w kontekście działalności ubezpieczeniowej, dokonują one jednocześnie np. opodatkowanej odsprzedaży pojazdów (części) lub innych towarów nabytych w ramach likwidacji szkody, czy też jeśli zobowiązane są rozliczać podatek z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Skarżąca podkreśliła, że usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz TU są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU. Powyższe dotyczy zarówno usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, jak również, usług w zakresie oprogramowania (biorąc pod uwagę, że usługi udostępniania i wsparcia świadczone przez Spółdzielnię dotyczą wyłącznie specjalistycznego oprogramowania dedykowanego dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniowa nie zaś wszelkiego oprogramowania stosowanego przez TU). Wynagrodzenie Spółdzielni z tytułu usług świadczonych na rzecz TU (członków) obejmuje wyłącznie zwrot kosztów Spółdzielni, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każde z TU w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie, gdyż Spółdzielnia nie będzie obciążała TU żadną marżą naliczaną od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług. W ocenie Skarżącej zwolnienie z opodatkowania usług Spółdzielni świadczonych na rzecz TU nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Strona podkreśliła, że TU nie zlecały usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych podmiotom spoza grupy kapitałowej V. - działalność ta była, jest i z założenia ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. W związku z czym, "przeniesienie" działalności z odrębnych spółek funkcjonujących w ramach V. (i częściowo z samych TU) do Spółdzielni zrzeszającej TU w żaden sposób nie wpływa na pozycję podmiotów spoza grupy kapitałowej V., świadczących analogiczne usługi na rynku. Strona podkreśliła, że nie istnieje więc realne ryzyko, że w wyniku stosowania zwolnienia przez Spółdzielnię pozycja niezależnych podmiotów świadczących analogiczne usługi, jeśli chodzi o dostęp do rynku tych usług, została osłabiona. Strona odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni. W przekonaniu Skarżącej z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w żaden sposób nie można wyinterpretować dodatkowej przesłanki zwolnienia, która wymagałaby, aby działalność NGO była ograniczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz jej członków. Oczywistym jest, że w zakresie usług świadczonych na rzecz innych niż członkowie podmiotów nie wchodzi w grę możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (co do zasady, usługi te byłyby opodatkowane stawką podstawową). Działalność taka może być prowadzona równolegle do działalności polegającej na świadczeniu zwolnionych na podstawie ww. przepisu usług na rzecz członków NGO. Skarżąca odpowiadając na trzecie pytanie stwierdziła, że usługi związane z likwidacją szkód wymienione w ust. 3 pkt 1 świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT: "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Skarżąca podniosła, iż spełnia wszystkie przesłanki do korzystania ze zwolnienia, gdyż stanowi element jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 czyli na przykład usługi ubezpieczeniowej, element ten stanowi odrębną całość i jest on właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi (m.in. ubezpieczeniowej). Tym samym Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Ma zastosowanie w przypadku czynności spełniających ww. przesłanki, niezależnie od tego, czy podatnik będący usługodawcą jest jednocześnie wykonawcą tych czynności (czyli przepis nie wyklucza zwolnienia w przypadku podzielenia wykonania tych czynności innemu podmiotowi) jak również tego, czy usługodawca ma bezpośrednią relację kontraktową z TU czy potencjalnie innymi Towarzystwami Ubezpieczeniowymi (dalej łącznie zwanymi "Towarzystwami Ubezpieczeniowymi") - może być podwykonawcą podmiotu działającego w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W dalszej części Strona podkreśliła, że art. 43 ust. 13 w zakresie, w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu. W jej przekonaniu skoro polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w szczególności element usługi ubezpieczeniowej), zdaniem Spółdzielni w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 tej ustawy należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Reasumując Strona uznała, że opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego usługi Spółdzielni w zakresie likwidacji szkód są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jednocześnie, usługi te nie zostały wyłączone z zakresu ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Konsekwentnie, przedmiotowe usługi Spółdzielni podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zakwestionował stanowisko Skarżącej stwierdzając, że nie zostały spełnione trzy z warunków określonych w tym przepisie, tj. usługi świadczone przez Stronę nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, a także czynności opodatkowane (sprzedaż majątku polikwidacyjnego) są usługami powiązanymi z głównym nurtem działalności członków, przez co nie można powiedzieć, że działalność nabywców jest zwolniona z VAT. Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1, mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, iż usługi świadczone przez Stronę na rzecz członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, Minister Finansów, za bezprzedmiotowe uznał warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdyby jedynymi odbiorcami usługi nie byli członkowie niezależnej grupy osób, ale także podmioty zewnętrzne. Organ odnosząc się do 3 z postawionych pytań stwierdził, że Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółdzielnia nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Organ zauważył, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Ponadto organ wskazał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Spółdzielnią a ubezpieczonymi przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe będące członkami, nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska argumentacji dotyczącej braku zgodności przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Wskazał, iż stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej "Dyrektywa 112"), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W związku z powyższym, przepis ten został zaimplementowany do porządku krajowego wraz z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2011 r., a jego odbicie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy wraz z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 ustawy, który stanowi jego uzupełnienie formułujące kompletny obszar zwolnień od podatku VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych. Organ ponadto nie zgodził się z poglądem Spółdzielni, iż przyjęcie w polskiej ustawie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy, stoi w sprzeczności z regulacjami zawartymi w Dyrektywie, gdyż jak zwolnieniem objęty zostałby hipotetyczny element usługi ubezpieczeniowej stanowiący jej charakterystyczną część, niebędąc jednak samym w sobie usługą ubezpieczeniową. Zdaniem organu przedmiotowa regulacja uwzględnia w swej treści wnioski wynikające z orzeczeń TSUE, sprawia iż nie należy odrzucać postrzegania tej normy w kategoriach niezgodności z prawem unijnym. Organ odnosząc się do argumentacji Spółdzielni dotyczącej nieprawidłowości przepisu z perspektywy racjonalności ustawodawcy, podniósł że w celu zrozumienia przesłanek jakie przyświecały ustawodawcy podatkowemu sięgnąć należy do wykładni celowościowej, w sytuacji gdy zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych. W ocenie Ministra Finansów intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, iż stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można uznać je za niezbędne dla ich świadczenia. Natomiast świadczone przez Spółdzielnię usługi związane z likwidacją są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia, wycenie wartości szkody oraz zebraniu niezbędnej w tym celu dokumentacji i wprowadzeniu ich do systemu informatycznego. Organ podkreślił, że tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Reasumując, organ uznał, że usługi wymienione we wniosku, związane z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych wykonane przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych jako członkowie Towarzystw Ubezpieczeniowych, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem ww. czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

7. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 8 października 2012 r. wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółdzielni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usług w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz art. 43 ust. 13 w zawiązku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółdzielni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód, świadczonych zarówno na rzecz zrzeszonych w niej TU, jak również potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych.

8. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podniosła, iż w jej przekonaniu przesłanka świadczenia usług NGO na rzecz podatników, których działalność jest zwolniona z VAT (lub w zakresie której nie są uznawani za podatników) została spełniona, jeśli zasadnicza działalność członka NGO jest zwolniona z VAT (lub w zakresie tej działalności członek NGO nie jest uznawany za podatnika) i stosowanie zwolnienia jest możliwe jeśli obok tej działalności członek NGO dokonuje też czynności opodatkowanych VAT o charakterze pobocznym w stosunku do działalności zasadniczej, nawet jeśli oba rodzaje działalności są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Ponadto w ocenie Spółdzielni, organ nadinterpretuje przesłankę pozostawania działalności opodatkowanej "poza głównym nurtem działalności podstawowej" członka NGO. Jednakże w ocenie Spółdzielni sprzedaż towarów przejętych w procesie likwidacji szkód pozostaje poza głównym nurtem działalności jej członków, który obejmuje bowiem świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z VAT. Strona zwróciła również uwagę, że kwestia braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ze względu na występowanie sprzedaży opodatkowanej w toku działalności Towarzystwa ubezpieczeniowego była przedmiotem analizy WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2584/11. Jej zdaniem, fakt dokonywania przez członków Spółdzielni (towarzystwa ubezpieczeń) opodatkowanych transakcji sprzedaży towarów przejętych w procesie likwidacji szkód, czy rozliczanie podatku VAT z tytułu importu usług, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że opisane we wniosku usługi Spółdzielni są świadczone na rzecz podatników, których działalność jest zwolniona z VAT (a więc omawiana przesłanka stosowania zwolnienia z VAT jest spełniona). Strona odnosząc się do drugiej z podważonych przez organ przesłanek, zgodnie z którą usługi świadczone przez NGO są bezpośrednio niezbędne działalności członków NGO zwolnionej z VAT lub wyłączonej od podatku wskazała, że w jej uznaniu oba rodzaje świadczonych przez nią usług są w oczywisty sposób bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez TU działalności ubezpieczeniowej. Jej zdaniem do świadczenia usług ubezpieczeniowych niezbędnych jest wiele rodzajów usług. Obok usług likwidacji szkód czy udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej, w tej działalności konieczne jest nabywanie przez TU szeregu różnego rodzaju usług, jak np. usług kurierskich, sprzątania biur, w których przyjmowani są klienci itd. W ocenie strony używając dodatkowej przesłanki "bezpośredniości" ustawodawca miał na celu wyeliminowanie możliwości stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT względem takich usług, które są wprawdzie niezbędne dla prowadzenia działalności przez członków NGO, lecz mogą mieć ogólne zastosowanie, nie są specyficzne dla danego rodzaju działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania, wykonywanej przez członka NGO. W konsekwencji Strona stwierdziła, że usługi likwidacji szkód oraz usługi udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej są niezbędne do prowadzenia tej ostatniej działalności, a jednocześnie dla tej działalności specyficzne, ze swej natury nie są świadczone na rzecz podmiotów niezaangażowanych w działalność ubezpieczeniową. W pełni uzasadnione jest uznanie tych usług za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem Strony argument, jakoby przedmiotowe usługi Spółdzielni nie były bezpośrednio niezbędne do zawierania umów ubezpieczenia, jest całkowicie chybiony, zdecydowanie odbiega od realiów gospodarczych. W związku z powyższym zdaniem Spółdzielni należy uznać, że usługi świadczone przez nią są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionej z VAT działalności ubezpieczeniowej zrzeszonych w niej TU. W dalszej części Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu niespełnienia ostatniej z przesłanek, w którym stwierdził, że przyznanie Spółdzielni zwolnienia w omawianej sytuacji stwarza realne ryzyko naruszenia konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi wskazała, że i ten argument Ministra Finansów należy uznać za chybiony. Zdaniem Strony, naruszenia warunków konkurencji organ upatruje już w samym fakcie stosowania przez Spółdzielnię zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy działające na rynku podmioty dokonujące analogicznych transakcji są pozbawione możliwości stosowania zwolnienia. Strona stwierdziła, że w ten sposób nie można jednak interpretować przesłanki braku naruszenia warunków konkurencji, zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Istotą tego przepisu jest przyznanie - przy spełnieniu wymienionych w nim przesłanek - specyficznego zwolnienia z VAT dla usług NGO, które w innych okolicznościach podlegałyby opodatkowaniu. Zatem zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy dopuszczają sytuację, że takie same usługi świadczone przez NGO (przy zachowaniu pozostałych warunków) są zwolnione z VAT, podczas gdy świadczone przez podatnika niebędącego NGO, pozostają opodatkowane na ogólnych zasadach. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że dla oceny, czy istnieje realne ryzyko naruszenia warunków konkurencji, którego brak rzeczywiście jest przesłanką stosowania omawianego zwolnienia, należy dokonać głębszej analizy okoliczności towarzyszących świadczeniu tych usług. Następnie, w świetle całokształtu tych okoliczności należy ocenić, czy przyznanie zwolnienia NGO może wywrzeć taki negatywny wpływ na warunki konkurencji na rynku danych usług. W ocenie Skarżącej, kwestię ewentualnego naruszenia konkurencji należałoby oceniać przez pryzmat tego, czy przyznanie NGO zwolnienia z VAT wyklucza podmiot trzeci świadczący analogiczne usługi z danego rynku lub przynajmniej istnieje realne ryzyko, że do takiego wykluczenia mogłoby dojść. Według Skarżącej "przeniesienie" ww. działalności z odrębnych spółek funkcjonujących w ramach V. (i częściowo z samych TU) do Spółdzielni zrzeszającej TU w żaden sposób nie wpływa na pozycję podmiotów spoza grupy kapitałowej V., świadczących analogiczne usługi na rynku. W związku z czym nie istnieje realne ryzyko, że w wyniku stosowania zwolnienia przez Spółdzielnie pozycja niezależnych podmiotów trzecich działających na rynku zostanie osłabiona. Zdaniem Strony również wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przesłanka dotycząca braku naruszenia zasad konkurencji jest w niniejszej sprawie spełniona. Skarżąca ponadto podkreśliła, że biorąc pod uwagę fakt, że organ nie ma racji kwestionując fakt spełnienia przez Spółdzielnię wszystkich trzech ww. przesłanek stosowania zwolnienia (a w zaskarżonej Interpretacji przyznał, że pozostałe przesłanki wymienione w przepisie zostały spełnione), należy uznać, że Spółdzielnia jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w odniesieniu do usług likwidacji szkód oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczonych na rzecz zrzeszonych w niej TU. Jednocześnie Strona podniosła, że w wyniku zajęcia przez organ błędnego stanowiska w odniesieniu do kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w Interpretacji nie została udzielona odpowiedź na pytanie 2. Zdaniem Spółdzielni odpowiedź powinna być zgodna ze stanowiskiem Spółdzielni przedstawionym we wniosku, bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w żaden sposób nie można wyinterpretować dodatkowej przesłanki zwolnienia, która wymagałaby, aby działalność NGO była ograniczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz jej członków. W związku z tym za oczywisty Strona jest uznała fakt, że w zakresie usług świadczonych na rzecz innych niż członkowie podmiotów nie ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W dalszej części Skarżąca wskazując na naruszenie przez organ art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podniosła, że pomimo argumentacji Spółdzielni, Dyrektor nie dostrzega niezgodności art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym w zakresie, w jakim ten przepis odwołuje się do usług stanowiących element zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych (niebędących jako takie usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37). Zdaniem Strony brak jest możliwości dokonywania prounijnej wykładni tego przepisu, uwzględniającej wskazówki ETS sformułowane w odniesieniu do zwolnień zawartych w innej niż art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT kategorii przepisów unijnych (posiadających zasadniczo odmienną konstrukcję). Ponadto podkreśliła, że jej stanowisko o braku możliwości dokonywania prounijnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 268/12. W ocenie Skarżącej usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych są bez wątpienia charakterystyczne, typowe, specyficzne dla usług ubezpieczeniowych. W zasadzie nie występują w kontekście innej działalności, niż ubezpieczeniowa. Jej zdaniem zupełnie chybione są uwagi organu co do wykorzystywania przedmiotowych usług w innych dziedzinach, niż działalność ubezpieczeniowa. Jednocześnie organ nie podjął nawet próby wskazania, w jakich innych dziedzinach życia mogłyby być wykorzystywanego tego rodzaju usługi. W ocenie Spółdzielni, świadczone przez nią usługi likwidacji szkód wydają się znacznie bardziej specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej, niż usługi typu assistance, które w świetle powołanego wyżej wyroku NSA z 8 maja 2012 r. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Reasumując Strona stwierdziła, że świadczone przez nią usługi likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych spełniają wszystkie przesłanki zwolnienia z VAT wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a w szczególności są właściwe oraz niezbędne dla zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usług w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz poprzez przyjęcie, że Spółdzielni nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT usług związanych z likwidacją szkód, świadczonych zarówno na rzecz zrzeszonych w niej TU, jak również potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych.

11. Sąd uznał, iż powyższe zarzuty w zakresie błędnego wyłączenia usług likwidacji szkód z grupy usług ubezpieczeniowych wolnych od podatku VAT - zasługiwały na uwzględnienie.

12. Odnosząc się do zakresu zwolnienia z podatku VAT usług ubezpieczeniowych podnieść należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) nowelizacji ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Poczyniona analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

13. Zdaniem Sądu polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 cyt. ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 art.43. Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

14. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie Sąd stwierdził, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

15. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, wbrew stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, iż usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU i innych zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

16. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkt 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

17. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie nieuznania usług likwidacji szkód jako świadczenia bezpośrednio niezbędnego do wykonywania działalności ubezpieczeniowej było nieprawidłowe. Ze względu na błędne stanowisko co do nieuznania usługi likwidacji szkody za właściwe i niezbędne dla zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych Sąd uznał, iż odnoszenie się do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w tym innych warunków zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego - jest przedwczesne.

18. Sąd zauważa jednakże, iż Skarżąca w złożonym wniosku przedstawiła 25 różnych świadczeń "związanych" z likwidacją szkód komunikacyjnych, a także wskazała, iż ma zamiar świadczyć wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. Skarżąca wskazała również, iż będzie świadczyć usługi informatyczne dotyczące oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu organ interpretujący ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek Skarżącej w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wezwać Skarżącą do szczegółowego opisania każdej z powyższych czynności wraz podaniem przykładów realizacji przedmiotowych świadczeń, uznając, iż pytanie odnośnie każdego ze świadczeń, wraz ze stanowiskiem Strony w tym przedmiocie stanowić będzie odrębny stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tożsame działania powinny być zrealizowane w ramach wyjaśnienia zakresu usług informatycznych związanych, tak jak to określa Skarżąca z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.

19. Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także ze względu na wadliwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy w zakresie nieuznania usługi likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania dzielności zwolnionej; Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).