Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1478/06 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 16 sierpnia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 831/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. (obecnie w Z.) zwanej dalej Spółką, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 16 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 20 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.594.844 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2004 r. nabyła prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 2.727.885 m2 położonej na terenie gminy R. Zmian w ewidencji gruntów i budynków Starostwo Powiatowe w C. dokonało w dniu 25 stycznia 2005 r. Zawiadomienie w tej sprawie wpłynęło do Urzędu Gminy R. w dniu 27 stycznia 2005 r. Ponieważ spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. Wójt Gminy R. określając dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok za podstawę opodatkowania przyjął dane wynikające z tych dokumentów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenie dowodu z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 września 2005 r. twierdząc, że w okresie od dnia 21 grudnia 2004 r. do 1 września 2005 r. samoistnym posiadaczem nieruchomości była Agencja Mienia Wojskowego. Ponadto Spółka żądała dopuszczenia dowodu z akt sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r., której stroną była wskazana Agencja.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważono, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 września 2005 r. ciążył na Spółce czy też na Agencji Mienia Wojskowego. Organ stwierdził, że podatnika podatku od nieruchomości ustala się na podstawie danych zawartych w deklaracjach. Dopiero w sytuacji, gdy nie ma tych dokumentów albo dane w nich zawarte są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu doprowadzenie do zgodności tych danych ze stanem faktycznym. W przypadku braku w ewidencji danych dotyczących właściciela, wskazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią więc w zasadzie podstawę do ustalenia przez organ podatkowy właściciela lub władającego budynkiem, lokalem, gruntem.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Skoro w dniu 21 grudnia 2004 r. na podstawie umowy notarialnej nastąpiło przeniesienie własności spornej nieruchomości na Spółkę, to okoliczność ta stanowi podstawę do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od tej nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2005 r. spoczywa na właścicielu czyli na Spółce. Natomiast wskazany przez stronę rejestr ewidencji gruntów stanowi dokument, w którym w drodze czynności technicznej na podstawie aktu notarialnego wprowadzone zostały zmiany dotyczące własności nieruchomości. Jednakże daty dokonania w rejestrze gruntów zmian nie można w ocenie organu uznać za okoliczność stanowiącą powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości względnie stwierdzenie jej nieważności w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zarzucając naruszenie:

przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ciążył na Spółce, podczas, gdy w tym okresie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na Agencji Mienia Wojskowego, jako posiadaczu samoistnym nieruchomości;

przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dowodu wnioskowanego przez Spółkę w odwołaniu, tj. protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 września 2005 r., z którego wynika, że dopiero w dniu 1 września 2005 r. Spółka objęła nieruchomości będące przedmiotem decyzji w posiadanie oraz poprzez nieuwzględnienie faktu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości w styczniu 2005 r. przez Agencję Mienia Wojskowego, a w konsekwencji - niezebranie całego materiału dowodowego, oraz brak podstawy prawnej decyzji a także brak jej uzasadnienia prawnego i faktycznego;

przepisu art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) zw. dalej w skrócie: Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ustalenie, że obowiązek podatkowy Spółki powstał od dnia 1 stycznia 2005 r. i przyjęcie jako podstawę do wymiaru podatku, aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2004 r. w przedmiocie nabycia prawa własności nieruchomości przez Spółkę od Agencji, nie zaś daty dokonania zmian w ewidencji gruntów, tj. dnia 25 stycznia 2006 r.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz jego argumentację.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wywiódł, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w istocie niesporny. Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2004 r. zawarta została pomiędzy Agencją Mienia Wojskowego a Spółką - umowa przeniesienia własności nieruchomości będąca rezultatem zawartej w dniu 2 września 2004 r. umowy tworzącej Spółki, w której udział miała osoba fizyczna - udziały pokryte wkładem pieniężnym i Agencja Mienia Wojskowego, pokrywająca swoje udziały w całości wkładem rzeczowym w postaci m.in. prawa własności spornych nieruchomości, do czego wcześniej się zobowiązała. W punkcie VI umowy przenoszącej własność, strony zgodnie oświadczyły, że Spółka jest w posiadaniu przedmiotu umowy, tj. spornych nieruchomości. Pismem z dnia 25 stycznia 2005 r. Starosta Powiatowy w C. zawiadomił Gminę R., że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości wprowadzone zostały zmiany w jej danych (zgłoszenie z dnia 28 grudnia 2004 r. i dokonane zmianą z dnia 25 stycznia 2005 r.). W zawiadomieniu wskazano, że podstawę dokonanych zmian stanowił akt notarialny z dnia 21 grudnia 2004 r. mocą którego właścicielem nieruchomości będących wkładem niepieniężnym w kapitale zakładowym stała się Spółka. Protokołem zdawczo-odbiorczym przekazania przedmiotu umowy sporządzonego w dniu 1 września 2005 r. doszło do komisyjnego przejęcia od Agencji Mienia Wojskowego przez Spółkę nieruchomości. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję w istocie uznały, że w 2005 r. nieruchomości nie znajdowały się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu niż Spółka będąca ich właścicielem. Ustalenie to ma oparcie w zgromadzonych dowodach i odpowiada rzeczywistości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro prawo własności nieruchomości stanowiło wkład niepieniężny wspólnika Spółki przy czym strony umowy Spółki i umowy przeniesienia własności nieruchomości zgodnie oświadczyły, że Spółka jest w posiadaniu nieruchomości to tym samym twierdzenie, że po zawarciu tej ostatniej umowy ich posiadaczem samoistnym był nadal wspólnik Spółki a nie Spółka nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może jednocześnie przenieść własności nieruchomości jako aport na rzecz Spółki i nadal faktycznie władać nimi jak właściciel. Protokół przekazania takich nieruchomości Spółce nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia stanu ich samoistnego posiadania przez wspólnika po ich wniesieniu do Spółki, gdyż do tego czasu, po wydaniu nieruchomości Spółce, nie mógł ani nie władał rzeczą jak właściciel. Protokół zdawczo-odbiorczy nie przenosi ani własności, ani posiadania nieruchomości, które jest okolicznością faktyczną. W okresie od dnia wydania nieruchomości Spółce, co nastąpiło w chwili zawarcia umowy z dnia 21 grudnia 2004 r., do czasu sporządzenia wymienionego protokołu wspólnik wnoszący aport w postaci nieruchomości musiał liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Spółki i nie władał tą rzeczą jak właściciel.

Sąd podkreślił, że dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie mają dane zawarte w stosownej ewidencji, odzwierciedlające aktualny stan prawny nieruchomości w tym dane wynikające z tytułu własności. Data ujawnienia tych danych w ewidencji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skoro moment jego powstania i wygaśnięcia określony został w art. 6 ust. 1-4 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W przypadku właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych okolicznością uzasadniającą powstanie przedmiotowego obowiązku jest fakt nabycia ich własności.

W niniejszej sprawie Spółka nabyła nieruchomości z mocy umowy przenoszącej ich własność na rzez Spółki zawartej w dniu 21 grudnia 2004 r. to tym samym niezależnie od momentu odnotowania tej zmiany w odpowiednich rejestrach jej obowiązek podatkowy związany z tą okolicznością powstał 1 stycznia 2005 r., a więc przed dniem 15 stycznia tego roku co nakładało na Spółkę obowiązek złożenia do tego dnia stosownej deklaracji oraz wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości w terminach przewidzianych ustawą podatkową. Niewypełnienie tak powstałego zobowiązania oraz niezłożenie wymaganej deklaracji uprawniało organ podatkowy do jego określenia.

Nie bez znaczenia jest również zdaniem Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie podważyła aktu notarialnego przenoszącego własność ani nie kwestionowała dokonanego na jego podstawie wpisu w ewidencji gruntów i budynków co do zmiany właściciela nieruchomości. Twierdzenie o samoistnym posiadaniu tych nieruchomości, po ich wydaniu Spółce przez inny podmiot, nie zostało w żaden sposób wykazane. Ewentualne złożenie deklaracji podatkowej dotyczącej danej nieruchomości przez inny podmiot niż jej właściciel nie udowadnia, a nawet nie uprawdopodabnia faktu jej samoistnego posiadania przez ten podmiot.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy miał wiedzę o istnieniu i treści powołanego w odwołaniu i dołączonego protokołu z dnia 1 września 2005 r. oraz dysponował informacją, że poprzedni właściciel nieruchomości organowi pierwszej instancji - za rok 2005 - nie zgłosił ich do opodatkowania ani też nie wykazał jako przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku od nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego podatnik nie przedstawił ani nie wnioskował o dopuszczenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów, a jedynie w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. wzmiankował o istnieniu powołanego wyżej protokołu z dnia 1 września 2005 r. Do zarzutu tego organ pierwszej instancji odniósł się w trybie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że oświadczenie umowy przenoszącej własność wyklucza uznanie byłego właściciela nieruchomości za posiadacza, a spisanie protokołu zdawczo-odbiorczego pozostawało bez wpływu na obowiązek publicznoprawny w zakresie podatku od nieruchomości.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twierdzenie Spółki o objęciu nieruchomości w posiadanie dopiero w dniu 1 września 2005 r. pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem zawartym w umowie z dnia 21 grudnia 2004 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 336 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego nie mogła być i nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, w konsekwencji przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. spoczywał na Spółce jako właścicielu nieruchomości;

2) art. 158 § 1, art. 158 § 3 i art. 163 pkt 2 k.s.h. w związku z art. 336 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wspólnik Sp. z o.o. nie może jednocześnie przenieść własności nieruchomości jako aport na rzecz spółki i nadal faktycznie władać nimi jak właściciel nieruchomości;

3) art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisem § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez starostę wpisu lub jego zmiany danych ewidencyjnych nie wiąże organu podatkowego od daty dokonania wpisu lub zmiany tych danych oraz że data ujawnienia tych danych w ewidencji nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.u.s.a., w związku przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że podnoszone w sprawie przez Spółkę okoliczności, a mianowicie, samoistne posiadanie nieruchomości przez inny podmiot oraz złożenie deklaracji podatkowej przez ten inny podmiot dotyczącej tej samej nieruchomości, nie zostały przez Spółkę wykazane, w sytuacji, gdy obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywał na organie drugiej instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a w związku art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że żądanie Spółki przeprowadzenia dowodu z protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania przedmiotu umowy sporządzonego dnia 1 września 2005 r. oraz dowodu ze złożonej przez poprzedniego właściciela nieruchomości deklaracji podatkowej dotyczącej tej nieruchomości, nie powoduje konieczności przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organ podatkowy obowiązany był żądanie dotyczące przeprowadzenia tych dowodów uwzględnić, albowiem okoliczności te mają istotne znaczenie dla sprawy, w konsekwencji poprzez nienależytą kontrolę działalności organu drugiej instancji;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organ drugiej instancji poprzez stwierdzenie m.in. w odniesieniu do treści protokołu jak i faktu niezłożenie przez wcześniejszego właściciela nieruchomości deklaracji podatkowej za 2005 r. "iż Kolegium w pełni podzieliło argumenty organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r.", prawidłowo wskazał fakty, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji poprzez nienależytą kontrolę działalności organu drugiej instancji;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku art. 210 § 4 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organ drugiej instancji prawidłowo odniósł się do zarzutu istnienia dowodu w postaci protokołu na okoliczność samoistnego posiadania nieruchomości przez inny podmiot, albowiem organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w piśmie z daty 12 czerwca 2006 r., w którym organ pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenie zawarte w pkt VI umowy przenoszącej własność wyklucza uznanie byłego właściciela za posiadacza, a spisanie protokołu pozostawało bez wpływu na obowiązek publicznoprawny w zakresie podatku od nieruchomości, w konsekwencji poprzez nienależytą kontrolę działalności organu drugiej instancji;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku za udowodniony fakt wydania w dniu 21 grudnia 2004 r. nieruchomości oraz fakt niezłożenia przez Agencję Mienia Wojskowego deklaracji podatkowej za 2005 r.;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku art. 200 § 1 oraz w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organ drugiej instancji co prawda naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nowe dowody i informacje zostały przez stronę przedłożone w odwołaniu, a organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych innych czynności dowodowych, w sytuacji, gdy organ obowiązany był uwzględnić żądanie przeprowadzenie tych dowodów, na co Spółka mogła zwrócić temu organowi uwagę po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie; w konsekwencji poprzez nienależytą kontrolę działalności organu drugiej instancji, wynikiem zaś naruszenia przepisów wymienionych w punkcie 6) jest naruszenie:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez jego niezastosowanie;

8) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska organu odwoławczego, że niedopuszczenie przez organ drugiej instancji wnioskowanych dowodów w postaci protokołu oraz deklaracji złożonej przez Agencję Mienia Wojskowego na 2005 r. było uzasadnione faktem, że Spółka nie wniosła zastrzeżeń co do zakresu zgromadzonego materiału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w konsekwencji poprzez nienależytą kontrolę działalności organu drugiej instancji;

9) art. 3 § i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 194 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska organu drugiej instancji, że akt notarialny z dnia 21 grudnia 2005 r. jest bardziej wiarygodnym dowodem, niż protokół, w konsekwencji, poprzez nienależytą kontrolę działalności organu odwoławczego;

10) art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych, a mianowicie, że na terenie nieruchomości nabytych przez Spółkę funkcjonowała tzw. mafia paliwowa, która korzystała z nieruchomości stanowiących własność Agencji Mienia Wojskowego, początkowo na podstawie umów najmu lub dzierżawy, a następnie bezumownie jeszcze w drugiej połowie 2005 r., o czym m.in. pisała także prasa.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że dowodem na fakt, iż Agencja Mienia Wojskowego do dnia 1 września 2005 r. była samoistnym posiadaczem nieruchomości jest złożenie przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. oraz protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 1 września 2005 r.

Błędna jest interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji art. 336 k.s.h., ponieważ do dnia 1 września 2005 r. Spółka nie wykonywała żadnego władztwa nad nieruchomościami. W ocenie pełnomocnika czym innym jest nabycie nieruchomości, tj. uzyskania prawa własności na niej, a czym innym jest jej faktyczne władanie.

W obszernych motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołano się do swoich wcześniejszych twierdzeń wyjaśniając, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do uznania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - że Spółka z tytułu wniesionych w drodze aportu niepieniężnego dnia 21 grudnia 2004 r. nieruchomości stała się z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazane fakty oraz uznane przez Spółkę za powszechnie znany fakt wykorzystywania nieruchomości przez inne podmioty prowadzące na tym terenie działalność gospodarczą w sposób dostateczny przemawiały na wskazanie jako podatnika tego podatku dotychczasowego właściciela - Agencję Mienia Wojskowego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Wydanie nieruchomości nastąpiło dopiero z datą sporządzenia protokółu zdawczo-odbiorczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W obszernych motywach skargi kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Udzielenie przez Naczelny Sąd Administracyjny odrębnej odpowiedzi na każdy z tych zarzutów w sposób zapewniający spełnienie wymogów przejrzystości uzasadnienia, zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. nie było możliwe. W wielu punktach powtarzano bowiem te same zarzuty formułując inne ich uzasadnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny dla zachowania przejrzystości wywodu skoncentrował się nad tymi kwestiami, które należało uznać za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie oraz przesądzającymi o ocenie zasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przechodząc do meritum sporu zauważyć należy, że na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się on do zagadnienia związanego z podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości, tj. czy Spółka była w badanym okresie podatkowym podatnikiem tego podatku. W tym zakresie odwołać się należało przede wszystkim do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

Formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia powoływanych w zmienianym zestawieniu art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz powiązane z szeregiem przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 2 i 3, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej) nie podważały przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych. Nie podważono żadnego z dowodów, w oparciu o które odtworzono stan faktyczny sprawy w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie, na którym z podmiotów od 1 stycznia 2005 r. ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości. Nie wykazano również aby Sąd pierwszej instancji przy formułowaniu oceny w tym zakresie pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody bądź też oparł się na dowodach, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Do zmiany tych ustaleń faktycznych nie mógł doprowadzić wskazywany w skardze kasacyjnej jako powszechnie znany fakt prowadzenia na tym terenie działalności przez inne podmioty. Autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje możliwości uznania wskazywanych okoliczności jako faktu powszechnie znanego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za "fakt powszechnie znany" w rozumieniu tego przepisu uznaje się okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Za powszechnie znane uważa się na przykład wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie (por. wyroki z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OSK 360/05; z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1311/05 i z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I OSK 1297/06 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślić należy, że za fakty powszechnie znane mogą być uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego, musi być obiektywne, a nie subiektywne. Stwierdzenie, że prasowa informacja o działaniu zorganizowanej grupy przestępczej prowadzącej działalność na terenie m.in. nieruchomości wniesionej jako aport do Spółki była "faktem powszechnie znanym" należy uznać za nieporozumienie, chyba żeby przyjąć założenie, nie dające pogodzić się z obiektywną rzeczywistością, że nieruchomości Skarbu Państwa przekazane Agencji Mienia Wojskowego są co do zasady wykorzystywane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Nie jest zresztą jasne do czego wskazując na tego rodzaju fakty zmierzał autor skargi kasacyjnej. Wskazanie bliżej nieokreślonych podmiotów wykorzystujących nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa do prowadzenia na tym terenie działalności mogło prowadzić do zmiany podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy wyłącznie w wyniku wykazania przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. Tego rodzaju wniosków nie formułowano.

Z tych względów pominięcie wskazywanych okoliczności przy rozpoznawaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji jako niemające w ogóle wpływu na wynik sprawy nie naruszało zasad rozpoznania sprawy przez ten Sąd wyrażonej m.in. w art. 106 § 4 p.p.s.a.

Z tych też względów zasadnie przy rozpoznaniu sprawy Sąd oparł się wyłącznie na treści materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania podatkowego i doszedł w określeniu strony podmiotowej podatku do innych wniosków niż strona skarżąca. W takiej sytuacji spór w sprawie należało zakwalifikować nie jako spór o fakty, a ocenę tych faktów dla potrzeb wyboru jednego z dopuszczalnych rozstrzygnięć w sprawie oceny spornego zagadnienia.

W ocenie strony skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że do sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 1 września 2005 r. sporne nieruchomości znajdowały się nadal we władaniu Agencji Mienia Wojskowego i to na tym podmiocie na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ciążył w tym okresie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Do odmiennych wniosków w oparciu o te same dowody doszły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, wskazując na Spółkę jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości nabytych w drodze wniesionego do niej aportu. Wykluczało to aby z tego samemu tytułu i w tym samym czasie zobowiązanym w tym podatku był równocześnie inny podmiot. Przy czym przy ocenie prawidłowości tych wniosków zwraca uwagę, że Spółka konsekwentnie wybiórczo traktuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazuje bowiem na rozstrzygający charakter treści protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 września 2005 r. oraz deklaracji podatkowej złożonej przez Agencję Mienia Wojskowego w styczniu 2005 r., a pomija to co wynika z innych dowodów, którym trafnie nadano znaczenie decydujące dla wyniku sprawy.

W tej sytuacji należało przypomnieć, że ze znajdującej się w aktach sprawy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 21 grudnia 2004 r. wynika, że na jej podstawie nastąpiło przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa o powierzchni 2.727.885 m2 położonej na terenie gminy R. (obręb K.) (pkt I.2, pkt III.2, pkt V.2, pkt IX.2 aktu notarialnego). Przeniesienie własności nastąpiło w związku z wniesieniem tych nieruchomości na pokrycie aportu niepieniężnego w Spółce. Umowa Spółki została zawarta w dniu 2 września 2004 r. o kapitale zakładowym 15.351.000 zł. Za wniesiony wkład niepieniężny Agencji Mienia Wojskowego zostały wydane 153.010 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i łącznej wartości 15.301.000 zł (pkt III aktu notarialnego). W skład tego aportu wchodziły m.in. nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Z oświadczenia złożonego przez Agencję Mienia Wojskowego wynikało, że wniesione nieruchomości były wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieujawnionych w księdze wieczystej, nie są w posiadaniu samoistnym ani zależnym innych osób, nie toczy się w stosunku do nich żadne postępowanie sądowe ani administracyjne i nikt nie posiada prawa pierwszeństwa w ich nabyciu (pkt II aktu notarialnego).

Równocześnie sporządzono wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej, po odłączeniu wskazanych nieruchomości z dotychczas prowadzonej księgi KW Nr [...] i założeniu dla nich nowej księgi wieczystej prawa własności Spółki pod firmą B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (pkt X.2 aktu notarialnego).

Zatem ocena Spółki przedstawiona w toku postępowania oraz obecnie w skardze kasacyjnej byłaby uzasadniona, gdyby fakt zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nie miał miejsca.

Tak jednak nie było i czego zresztą nie podnoszono. Skoro tak, to z dniem 21 grudnia 2004 r. na podstawie tej umowy Spółka stała się właścicielem nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Na skutek tej umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem pokrywającym udziały aportem niepieniężnym doszło do przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę (art. 155 § 1 i art. 158 k.c. w związku z art. 158 § 1, art. 163 pkt 5 i art. 166 § 1 pkt 7 k.s.h.). Od tej daty przedmiot wkładu niepieniężnego (zabudowane nieruchomości) pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu Spółki (art. 158 § 3 k.s.h.). Tylko niedostrzeganie tych bezwzględnie obowiązujących skutków zawartej umowy mogło prowadzić do wniosku, iż nabycie prawa własności nie miało żadnego wpływu na treść obowiązków podatkowych.

Potwierdzeniem tych zmian własnościowych była również dokonana z dniem 25 stycznia 2005 r. zmiana w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. O znaczeniu zapisów w tej ewidencji dla celów podatkowych jednoznacznie stanowi przepis art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zapisy tej ewidencji potwierdzały również własność Spółki do nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania.

Podkreślić należy, że po dniu sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości, jej poprzedni właściciel nie mógł już nią rozporządzać.

W konfrontacji z opisanymi dowodami twierdzenia Spółki o późniejszym sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego oraz złożeniu (ostatecznie błędnym) deklaracji podatkowej przez poprzedniego właściciela nie miało istotnego znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych w związku z tą nieruchomością.

Przenosząc przedstawione ustalenia na grunt przepisów podatkowych należało stwierdzić, iż trafnie w tym wypadku wskazano Spółkę będącą właścicielem nieruchomości jako podatnika podatku od tej nieruchomości.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości (osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy) został wskazany w przepisie art. 3 u.p.o.l. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty niezależnie od ich statusu prawnego (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości. Podstawowym tytułem, w związku z którym następuje wskazanie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatków jest własność (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Właściciel nie powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wtedy gdy nie uzyskuje z niej przychodów, a przychody te uzyskuje posiadacz samoistny, który nią włada, prowadzi na niej działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tej działalności (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94, publ. OTK 1995, nr 1, poz. 6). Tego rodzaju konstrukcja została przyjęta w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Powołany przepis wymaga aby w takim przypadku posiadacz, o którym w nim mowa był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. Zgodnie z kolei z tym przepisem posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, a więc używa rzeczy, pobiera pożytki, dysponuje rzeczą jak właściciel. Zgodnie z tym przepisem o posiadaniu samoistnym można mówić wówczas, gdy posiadacz przez władztwo nad rzeczą realizuje w stosunku do niej uprawnienia, które przysługują właścicielowi, a zatem używa rzeczy, pobiera z niej pożytki lub inne dochody i dokonuje dyspozycji faktycznych. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt III CK 332/05, publ. Lex 255625; z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt II CK 550/03, publ. Lex 182090; z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt I CK 74/02, publ. Lex 141416; z dnia 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CRN 18/94, publ. Lex 137701; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1993 r. sygn. akt III CZP 72/93, pub. OSNC 1994, nr 3, poz. 49).

Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Przy nabyciu posiadania samoistnego chodzi o taką sytuację, w której osoba (fizyczna, prawna) na skutek jakiegoś konkretnego zdarzenia uzyskuje tytuł (podstawę) do posiadania rzeczy wyłącznie we własnym imieniu, niezależnie czy działa w dobrej czy złej wierze. Fakt, że Agencja Mienia Wojskowego przeniosła własność nieruchomości jako wkład niepieniężny do Spółki i otrzymała w zamian za to udziały w Spółce wykluczał możliwość uznania jej jednocześnie za posiadacza samoistnego tej nieruchomości. Wolą Agencji Mienia Wojskowego jednoznacznie wyrażoną w umowie z dnia 21 grudnia 2004 r. było nabycie udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Nie można zatem twierdzić, że równocześnie ta sama Agencja miała wolę pozostania posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiących pokrycie wkładu niepieniężnego do Spółki.

Nie może zatem budzić wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie nie należało poszukiwać posiadacza samoistnego nieruchomości (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Stwierdzenie to znajduje oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie wymaga dalszego uzasadniania.

Z podanych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Ustalenia te prowadziły do jednoznacznych wniosków o tym, iż Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości wniesionych jako wkład niepieniężny. Tym samym na jej potrzeby w sposób prawidłowy zastosowano obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l.), dokonując jednocześnie ich prawidłowej wykładni. W tym zakresie również przy ich wykładni trafnie odwołano się do zasad prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz oceniono istotę wkładów niepieniężnych na gruncie przepisów prawa handlowego (art. 158 § 1 i § 3 oraz art. 163 pkt 2 k.s.h.) oraz prawa cywilnego (art. 336 k.c.).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku Spółki, Sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W dostateczny, dający się skontrolować, sposób wyjaśnił motywy, którymi się kierowano podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Gdy mowa o zarzutach naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) p.p.s.a., to ich skuteczność zależała od trafności innych zarzutów przedstawionych do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro - w omówionym wcześniej zakresie - okazały się one niezasadne, chybione były także zarzuty naruszenia tych przepisów. Rozpoznając skargę oraz stosując środki przewidziane w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji nie uchybił tym przepisom. Dodatkowo jedynie należy zauważyć, iż zasadnie wyjaśniono, że niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) w tym wypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. Poza dodatkowymi dowodowymi przedstawionymi przez Spółkę w tej fazie postępowania nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, który nie był znany stronie.

Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.