Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 176/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - lipiec, październik - grudzień 2007 r. postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III ww. Dyrektywy? 2) zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

I. Ramy prawne.

Regulacje wspólnotowe.

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"):

Art. 306. 1. Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).

2. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Art. 307. Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Art. 308. W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 309. Jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą, świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153.

Jeżeli transakcje, o których mowa w akapicie pierwszym, są dokonywane zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią, tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji dokonywanych poza Wspólnotą, może być zwolniona.

Art. 310. VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Art. 98 1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k).

ZAŁĄCZNIK III.

Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98:

(...)

5. przewóz osób oraz ich bagażu;

Regulacje krajowe (stan prawny 2007 r.)

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.":

Art. 119. 1. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

2. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

3. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

4. Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

5. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

6. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

7. Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty.

8. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

9. Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty.

10. Podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Art. 41. (...)

2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 3

144. Usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

3. Decyzją z 5 stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 września 2009 r., zmieniającej podatnikowi M. K. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od października do grudnia 2007 r.

Organy ustaliły, że strona prowadząca biuro podróży organizowała krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, obejmujące kompleksową usługę turystyki, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, aż do zapewnienia transportu, przy czym związany z imprezą turystyki przewóz turystów wykonywała przy użyciu własnych środków transportu. Powołując się na treść art. 119 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organy uznały, że jeśli zachodzi przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje usługami własnymi, co powoduje, że odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to cała ta usługa turystyki podlega opodatkowaniu według stawki przynależnej dla tej usługi. Tym samym, za wadliwe organy uznały rozliczenie podatnika, który dokonał opodatkowania własnej usługi transportowej w oderwaniu od całościowej usługi transportowej. Organy przyjęły, że usługa turystyki jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Nie można wobec tego dzielić tej kompleksowej usługi, gdyż w takim przypadku nie mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usług turystyki w ramach art. 119 u.p.t.u., tylko z poszczególnymi cząstkowymi usługami, do których ww. przepisy nie miałyby zastosowania. W ocenie organu burzyłoby to system szczególnej procedury opodatkowania VAT usług turystyki.

4. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u., przez uznanie, że tzw. usługi własne (świadczone przy wykorzystaniu majątku własnego) podlegają opodatkowaniu w kraju stawką podatku VAT w wysokości 22%, w wyniku czego doszło – w ocenie strony – do naruszenia zasady wolności prowadzenia działalności gospodarczej tj. art. 20 i 22 Konstytucji RP. Ponadto wskazano na naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie, że organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa, oraz przez nieuwzględnienie art. 10 Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), a w konsekwencji naruszenie art. 7 i 9 Konstytucji RP. Dodatkowo skarżąca wskazała na uchybienie art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa i brak odniesienia się (pominięcie w sprawie) do dołączonego do akt sprawy wyroku ETS w sprawie spółki My Travel plc.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że na potrzeby prowadzonych usług turystycznych w 2007 r. wykorzystywała majątek własny w postaci autokarów. W czerwcu wykonała usługę turystyczną, która odbywała się na terytorium kraju i terytorium Republiki Czeskiej. Do przewozu turystów na całej trasie używała własnego autokaru. Wskazała, że zgodnie z art. 27 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług transportu osób jest miejsce, gdzie transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Skarżąca do usługi własnej w tym wypadku zastosowała powyższy przepis, opodatkowując podatkiem VAT tylko odcinek krajowy, ponieważ odcinek pozakrajowy nie podlega polskiemu podatkowi VAT. Organy skarbowe obu instancji opodatkowały całość transportu polskim podatkiem VAT. Taka interpretacja przepisów prawa – w ocenie strony – jest nie tylko niezgodna z polską ustawą podatkową, ale przede wszystkim z art. 9 ust. 2 lit. B VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 1977, Nr 145, poz. 1, dalej "VI Dyrektywa"), której przepisy mają na celu zapobieganie zarówno unikaniu opodatkowania, jak również podwójnemu opodatkowaniu tych samych czynności.

Skarżąca podkreśliła, że w przypadku imprezy turystycznej (wycieczka do Pragi) wykonanej w czerwcu 2007 r. doszło do podwójnego opodatkowania usługi przewozu osób, a już na pewno naliczenia polskiego podatku VAT za przewóz osób po terytorium Republiki Czeskiej. Uzasadniała, że usługi turystyczne wykonywane przy użyciu majątku obcego i własnego nie są jedną usługą dla potrzeb podatku VAT, a organy podatkowe, interpretując przepisy krajowe, powinny uwzględniać zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. Dla niniejszej sprawy, najważniejszym jest zagadnienie rozdzielenia ceny ryczałtowej pomiędzy usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i usługi własne. Skarżąca do określania podstawy opodatkowania usług własnych zastosowała metodę rynkową, która to metoda wynika z orzeczenia ETS C - 308/96 i C-94/97 w sprawie Madgett Baldwin, gdzie Trybunał wyjaśnił, iż nie można wymagać od przedsiębiorcy (organizatora turystyki) by obliczał część ceny ryczałtowej odpowiadającą usługom własnym, w oparciu o kryterium kosztów rzeczywistych, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia tej części ceny ryczałtowej w oparciu o cenę rynkową usług tych lub podobnych. W przypadku zaś, gdy usługa sprzedawana przez biuro podróży za cenę ryczałtową składa się z usług częściowo nabytych od osób trzecich, a częściowo świadczonych przez biuro przy użyciu majątku własnego to system przewidziany w art. 26 VI Dyrektywy znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby trzecie.

Strona podniosła, że to, czy podatnik świadcząc usługi używa transportu obcego czy własnego do przewozu turystów, nie ma żadnego znaczenia. Wyjaśniała, że świadczyła usługi transportu osób na rzecz innych organizatorów turystyki opodatkowując usługę 7% stawką podatku VAT. W ocenie organu, gdy tę samą usługę świadczyła na własne potrzeby, powinna była ją opodatkować stawką VAT 22%. To stanowisko organu narusza – w ocenie strony - zasadę konkurencyjności wynikającą z art. 49 TWE oraz zasadę neutralności podatku VAT. W ocenie skarżącej, z punktu widzenia turystów, nie ma większego znaczenia kto będzie przewoźnikiem – obca firma, czy własny tabor biura turystycznego, gdyż najważniejszy jest cel, czyli realizacja określonego z góry programu turystycznego.

5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postępowanie przed sądem I instancji.

6. Wyrokiem z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 176/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i od października do grudnia 2007 r.

7. WSA w Lublinie, uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 119 u.p.t.u. wskazał, że regulacja obowiązująca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do opodatkowania usług turystyki stanowi refleks regulacji wspólnotowej. Innymi słowy, przepisy ustawy krajowej implementują w tym względzie postanowienia art. 26 VI Dyrektywy. Ich ustanowienie stanowi konsekwencję faktu, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystyki składają się zwykle z wielu świadczeń (transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem.

8. W tej mierze, Dyrektor Izby Skarbowej – w ocenie Sądu – słusznie argumentował, że istota procedury szczególnej w tym zakresie wyraża się w przyjęciu, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, tj. różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jedynie w przypadku, gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym, że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 u.p.t.u., a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje podatku, co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystki.

9. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że przedmiotem regulacji przepisu art. 119 u.p.t.u. jest podstawa opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika podatku VAT od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawa opodatkowania usług własnych realizowanych w ramach tej usługi, obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – subsydiarnie w stosunku do regulacji ogólnych (przepisy działu VIII Rozdziału 1 ustawy) i tylko w kontekście miejsca ich świadczenia, zagadnienie stawki podatkowej w przypadku świadczenia usług turystyki jest przedmiotem regulacji ust. 7, 8, 9 art. 119. Tym samym, nie sposób – zdaniem Sądu – przyjąć, aby poszczególne świadczenia, integralnie i funkcjonalnie ze sobą związane i tworzące jedną całość, różnicować pod względem stawek podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu), a usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt), a w związku z tym, fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT. Zdaniem Sądu, usługa turystyki, o której mowa w ww. przepisie, również w przypadku gdy w jej ramach świadczone są "usługi własne", na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podlega – jako jedna usługa o charakterze kompleksowym – opodatkowaniu stawką 22 %, za wyjątkiem przypadków gdy jest świadczona poza terytorium Wspólnoty lub na terytorium Wspólnoty i poza nim.

10. Jednocześnie Sąd uznał, że nie sposób zasadnie wywodzić, aby stosowanie 22% stawki podatku VAT do usługi turystyki (również, gdy w jej ramach, jako usługi kompleksowej, świadczone są tzw. "usługi własne") w jakikolwiek sposób naruszało konstytucyjną wolność prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy w tej mierze podkreślić należy, że przedmiotowa stawka, jak również podmiot i przedmiot opodatkowania określone zostały w ustawie o podatku od towarów i usług, co koresponduje z przepisem art. 217 Ustawy Zasadniczej.

11. Za bezzasadne Sąd uznał przy tym również zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

12. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

13. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, m.in. naruszenie prawa materialnego:

przez niewłaściwe zastosowanie art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 10 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że własne usługi transportowe biura turystycznego podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usług turystyki, gdy tymczasem z przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podlegają one opodatkowaniu całkowicie odrębnie od usług turystyki,

przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do usług transportu pasażerskiego lądowego na terytorium innego Państwa Członkowskiego jak i poza Wspólnotą,

przez błędną wykładnię art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u., że własna usługa transportowa wykonywana przez biuro turystyczne przy okazji usługi turystycznej "podlega opodatkowaniu tym przepisem, a nie art. 27 pkt 2 tejże ustawy"..

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

14. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

15. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi:

czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega - stanowiąc element konieczny dla jej wykonania - opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III ww. Dyrektywy?

17. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

18. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 306-310 w zw. z art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE Rady, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie zapytania.

19. W przedmiotowej sprawie podatnik świadcząc usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonywał we własnym zakresie (usługi własne przewozu turystów), odrębnie ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, ustalając ją na zasadzie marży (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.) i opodatkowując stawką podstawową 22 % podatku i odrębnie dla usług własnych (przewozu turystów) stosując art. 29 u.p.t.u. i opodatkowując stawką obniżoną 7 %.

20. Spór w tej sprawie – w której nie kwestionuje się prawidłowości postępowania podatnika co do odrębnego określania podstawy opodatkowania na zasadzie marży, w stosunku do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz odrębnego na zasadach ogólnych w odniesieniu do własnych usług przewozu turystów – sprowadza się do odpowiedzi, czy podatnik prawidłowo opodatkowywał część ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej opodatkowanej na podstawie przepisów art. 119 u.p.t.u. (art. 306-310 Dyrektywy 2006/112WE) podstawową stawką podatku (22%) właściwą dla usługi turystycznej, a pozostałą część tej ceny, odpowiadającej wartości własnej usługi przewozu turystów w ramach tej imprezy turystycznej, opodatkowywał obniżoną stawką podatku (7%) właściwą dla usługi przewozu osób?

Zdaniem podatnika, z wykładni art. 119 u.p.t.u., do usług własnych przewozu turystów w ramach usługi turystycznej powinna mieć zastosowanie w kraju preferencyjna stawka VAT w wysokości 7% przewidziana dla usług pasażerskiego transportu lądowego, a na odcinkach poza krajem, stawki obowiązujące w krajach faktycznego przejazdu. Tym samym, za błędne podatnik uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji przyporządkowujące tym usługom stawkę 22% VAT właściwą dla kompleksowej usługi turystycznej.

21. Przepis art. 119 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów art. 306 – art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio: art. 26 VI Dyrektywy). Procedura ta została wprowadzona do VI Dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności.

Istotą tej szczególnej procedury jest przyjęcie, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży (różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Jedynie w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, z tym że w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 u.p.t.u., a podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 u.p.t.u.). Zawsze jednak podatnik, korzystający z procedury opodatkowania marży, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku (art. 119 ust. 10 u.p.t.u.), co oznacza, że wykazuje kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, czyli cenę usługi turystycznej.

22. Zagadnieniu stawki podatku w przypadku świadczenia usług turystyki – w kontekście miejsca ich świadczenia – poświecono jedynie ust. 7 i 8 art. 119 u.p.t.u. W przepisach tych postanowiono, że usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, a gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

23. Jak zatem z tego wynika, w art. 119 u.p.t.u. uregulowano przede wszystkim zagadnienie podstawy opodatkowania (marża) przy wykonywaniu usług turystyki w oparciu o usługi nabyte przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a także podstawy opodatkowania usług własnych (ust. 5) realizowanych w ramach tej usługi obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wydzielenie w takim przypadku podstawy opodatkowania usług własnych stwarza podatnikowi możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Problematykę stawki podatku (0 %) w przypadku tych usług unormowano w tym artykule jedynie w zakresie odnoszącym się do sytuacji ich świadczenia poza terytorium Wspólnoty oraz zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Oznacza to, że przepis ten w pozostałym zakresie nie normuje expressis verbis zagadnienia stawki opodatkowania usług turystycznych, co do których mają zastosowanie ogólne przepisy regulujące tę problematykę, różnicujące stawkę podatku w zależności od przedmiotu opodatkowania (art. 41 u.p.t.u.).

24. Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u od 1 maja 2004 r. organizowanie imprez i świadczenie usług turystycznych w Polsce opodatkowane jest stawką podstawową 22 %. Oznacza to, że usługa turystyczna, jako usługa kompleksowa składająca się z wielu świadczeń (np. transportowych i zakwaterowania), podlega opodatkowaniu stawką 22 %.

25. Na tle niniejszej sprawy rodzi się jednak wątpliwość, czy stawkę tę należy stosować również w odniesieniu do usługi własnej podatnika (np. przewozu turystów), dla której określa się odrębnie podstawę opodatkowania, a więc czy fakt odrębnego określania podstawy opodatkowania dla części usługi turystycznej na zasadzie marży oraz części określonej na zasadach ogólnych, ma również wpływ na zróżnicowanie stawki podatku w stosunku do tak określonych podstaw opodatkowania.

26. Zastosowanie stosownej dla usługi stawki podatku uzależnione jest od jej przedmiotu. O stawce podatku VAT decyduje bowiem przedmiot opodatkowania, czyli w tym przypadku rodzaj usługi.

27. W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że w art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzono, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

A zatem, zasadne jest pytanie, czy usługę biura podróży świadczoną na rzecz turysty, obejmującą transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 i nast. oraz czynności nierealizowane na tych warunkach, będące usługami własnymi biura podróży (np. przewozu turystów w czasie ich podróży), należy – mimo odrębności określania podstaw opodatkowania tych czynności – traktować jako jedną usługę turystyki opodatkowaną stawką podstawową?

28. Sąd pierwszej instancji w przedmiocie tego zagadnienia przyjął, że jeżeli podatnik, jako biuro podróży, organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, przy czym związany z imprezą turystyczną przewóz turystów spółka wykonuje również przy użyciu własnych środków transportu, to własne usługi transportu stanowią składnik jednej kompleksowej usługi turystycznej. Oznacza to, że usługi te, mimo odrębnego określenia dla nich podstawy opodatkowania, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla samodzielnej usługi transportowej, lecz – stanowiąc cześć usługi turystycznej, objętej zresztą jedną ceną ryczałtową należną podatnikowi z tytułu wyświadczonej usługi turystycznej – powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej (skoro są jej elementem koniecznym, funkcjonalnie związanym). Turysta bowiem kompleks realizowanych na jego rzecz czynności – niezależnie od tego, czy są nabyte od podmiotów trzecich, czy są usługami własnymi biura podróży – traktuje jako wyświadczoną na jego rzecz całościową usługę turystyczną.

29. Stanowisko to można wywieść z orzecznictwa ETS, wskazującego co do zasady, że każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Wcześniej takie stanowisko ETS wyraził w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback ETS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

30. Jednakże podatnik na gruncie tej sprawy wskazuje na orzeczenia ETS, z których, na tle usług turystycznych opodatkowanych na zasadzie marży i obejmujących czynności własne biura podróży, można wywodzić, że odrębność ustalania podstawy opodatkowania tych czynności rzutuje na odrębność tych czynności, a tym samym zasad ich opodatkowania, w tym również co do stawki podatku przynależnej dla tych czynności.

Przede wszystkim przywołano wyrok ETS z dnia 27 października 1992 r. (C-74/91) w sprawie pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a RFN, w którym (pkt 26) wskazano, że szczególna regulacja dotycząca VAT, odnosząca się do obrotów osiąganych przez biura podróży, jeżeli biura te działają wobec podróżnych we własnym imieniu i gdy do realizacji podróży korzystają z dostaw i usług innych podatników – "nie dotyczy usług przewozu wykonywanych bez udziału osób trzecich, które to podlegają ogólnym przepisom dotyczącym przedsiębiorstw transportowych. Tym samym, nie można porównywać zasad opodatkowania obydwu rodzajów obrotów".

Wskazano także na wyrok ETS z dnia 6 listopada 1997 r. (C-116/96) w sprawie Reisebiuro Binder Gmbh przeciwko Finanzamt Stuttgart, w którym ETS – w sytuacji gdy biuro dla organizowania wycieczek edukacyjnych używało własnego autokaru i chciano obliczać podatek według kryterium czasu pobytu na terytorium poszczególnych państw członkowskich – zajął stanowisko, że tylko kryterium pokonanych odległości jest jedyną miarodajną wielkością do ustalenia podatku od usług transportowych z wyłączeniem wszelkich innych kryteriów oceny.

31. Z cytowanych wyroków ETS wywodzi się, że jeżeli świadczona usługa transportowa nie jest nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotu trzeciego, to nie wchodzi w skład usługi turystycznej, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usług transportu pasażerskiego (stawką obniżoną 7 %).

Akceptując to stanowisko należałoby zatem uznać, że mimo iż własna usługa przewozu turystów w ramach usługi turystycznej stanowi element konieczny do wykonania tejże usługi turystycznej, a więc w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym czynności te stanowią jedną całość, to odrębność określania podstawy opodatkowania dla tych czynności (własnych oraz nabytych od osób trzecich), powinna determinować ich rozdzielność podatkową nie tylko na gruncie określenia podstawy opodatkowania, lecz także traktowania ich jako odrębnych czynności opodatkowanych według zasad dla nich przewidzianych, w tym również przy uwzględnieniu stosownej dla tych czynności stawki podatku. Wymaga to stwierdzenia, że do takich przypadków nie ma zastosowania linia orzecznictwa ETS, z której wynika, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (pobierana jest jedna ryczałtowa cena), której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

32. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

33. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

34. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).