Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1388/08 w sprawie ze skargi M. K. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1388/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę M. K. i M. P. na uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji z dnia 19 marca 2008 r., którymi orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich i umorzył postępowanie w sprawie. Podniesiono, iż w toku postępowania kontrolnego wobec spółki jawnej, w której skarżący byli wspólnikami, spółka ta została uchwałą wspólników rozwiązana. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postępowanie kontrolne zakończono w dniu 19 marca 2008 r. wydając decyzje na rzecz byłych wspólników spółki jawnej. W decyzjach tych określono spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe. Wskutek złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydane w tym przedmiocie decyzje i umorzył postępowanie, wskazując, że decyzjami swymi organ I instancji rozstrzygnął w zakresie, w jakim nie zostało wszczęte i nie było prowadzone właściwe postępowanie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że "określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, skutkującego powstaniem zaległości podatkowej, powinno było nastąpić w ramach odrębnie wszczętego i przeprowadzonego zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników".

3. W skardze pełnomocnik skarżących, będący adwokatem, jako przedmiot zaskarżenia wskazał "uzasadnienie decyzji", wnioskując o jego uchylenie w zakresie, w jakim stwierdza to uzasadnienie dopuszczalność wszczęcia postępowania skarbowego i kontroli podatkowej w ramach odrębnie wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej". Powołał się też na interes prawny strony "w zakresie zaskarżenia uzasadnienia", który istnieje, gdyż "po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w treści uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organom podatkowym wadliwą drogę postępowania, której zastosowanie naruszać będzie uprawnienia skarżących".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę zaskarżającą jedynie uzasadnienie decyzji zamiast całą decyzję za niedopuszczalną i odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Wskazując na elementy konieczne skargi Sąd I instancji wskazał, iż z art. 57 § 1 pkt 1 i 3 ustawy wynika, że z treści skargi musi wynikać jednoznacznie, jaki jest według strony przedmiot zaskarżenia, z którym się nie zgadza i dlaczego w jej ocenie przedmiot ten jest niezgodny z prawem, bądź dla niej krzywdzący. Pełnomocnik skarżących wyraźnie wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia nie jest cała decyzja z dnia 25 września, tylko jej uzasadnienie. Sąd I instancji zauważył, iż pełnomocnik skarżących jest adwokatem, a zatem Sąd nie miał obowiązku udzielać ani stronie skarżącej ani takiemu pełnomocnikowi potrzebnych wskazówek co do skutków podejmowanych działań i zaniechań w trybie art. 6 P.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził też, iż co prawda nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jednakże chodzi tu o takie elementy jak: zarzuty, wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną, a nie o przedmiot zaskarżenia. Nadto warunkiem tak szerokiego badania jest najpierw złożenie skargi niepodlegającej odrzuceniu, między innymi ze względu na niedopuszczalny przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji w rozstrzyganej sprawie nie zachodziły podstawy do przyjęcia, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r. Natomiast z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że przedmiotem zaskarżenia nie może być samo uzasadnienie decyzji administracyjnej tylko cała decyzja administracyjna, w tym jej rozstrzygnięcie. Dopiero w dalszej kolejności, po określeniu właściwego przedmiotu zaskarżenia, w ramach żądania (osnowy wniosku) strona może wnosić o uchylenie przez sąd części zaskarżonej decyzji dotyczącej uzasadnienia.

5. W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez mylne przyjęcie, iż wskazanie jako przedmiotu zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji administracyjnych pozostaje w kolizji art. 3 i art. 57 P.p.s.a., a to przez literalne odczytanie tych przepisów i przyjęcie, że jedynym możliwym wskazaniem jest wymienienie jako przedmiotu zaskarżenia całej decyzji, nawet w sytuacji, gdy strona z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji się zgadza, nie zgadzając się jednocześnie z jej uzasadnieniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ponieważ decyzja z dnia 25 września 2008 r. uchyliła wcześniej wydane decyzje przez organ I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie, przyjąć należało, że decyzja ta odpowiadała słusznemu interesowi podatników, a zatem nie sposób było przyjąć, aby mieli oni zaskarżać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie – nie wykazaliby jakiegokolwiek interesu prawnego. Przedmiotem sporu pozostało uzasadnienie decyzji, z którego argumentacją skarżący częściowo się nie zgodzili. Dlatego też przedmiotem zaskarżenia stało się samo uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie strony sięgnięcie do innych niż literalna wykładnia art. 3 i art. 57 P.p.s.a. pozwala przyjąć, że przedmiot zaskarżenia został określony w sposób prawidłowy. Wykładnia celowościowa wskazuje bowiem, iż określenie w art. 3, iż przedmiotem skargi mogą być decyzje administracyjne, nie wyłącza tego, że można dokonać zaskarżenia również części składowych decyzji, np. ich uzasadnień. Takiego wniosku nie obala też art. 57 P.p.s.a., który stanowi, że skarga powinna zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji. W ocenie strony można bowiem wskazać element składowy zaskarżonej decyzji, a z powołanego przepisu wynika jedynie obowiązek dostatecznego zindywidualizowania jakiej decyzji administracyjnej stanowi on składnik. Zdaniem autora skargi kasacyjnej należy skonfrontować literalne brzmienie przepisu z interesem prawnym – wykładnia literalna przepisów nie może prowadzić do wniosku, że strona, chcąc skutecznie zaskarżyć uzasadnienie decyzji, musi też zaskarżyć samo jej merytoryczne rozstrzygnięcie, pomimo tego, że jest ono dla niej korzystne. Prowadziłoby to do sytuacji, w której tak sformułowana skarga musiałaby z kolei podlegać odrzuceniu z tego powodu, że strona nie wykazała po swojej stronie interesu prawnego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie należy uchylić.

7. Przyczyną odrzucenia skargi w przedmiotowej sprawie było wskazanie przez stronę jako przedmiotu zaskarżenia uzasadnienia decyzji, a nie całej decyzji. W ocenie Sądu I instancji takie sformułowanie przedmiotu zaskarżenia skutkuje niedopuszczalnością skargi, jako niezgodnej z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

8. Wskazać przede wszystkim należy, iż nie zasługuje na akceptację nader ogólnikowe przywołanie przez autora skargi kasacyjnej naruszonych w jego ocenie przepisów. Jako podstawy kasacyjne wskazał on bowiem art. 3 i art. 57 P.p.s.a., nie biorąc pod uwagę tego, że oba te przepisy składają się z podrzędnych jednostek redakcyjnych, z których każda mogłaby przecież stanowić oddzielną podstawę kasacyjną. Artykuł 3 tej ustawy składa się bowiem z trzech paragrafów, w tym drugi z tych paragrafów zawiera dziewięć punktów, z których każdy dotyczy odrębnego przypadku, a trzeci z tych paragrafów odwołuje się do przepisów ustaw szczególnych, co w sytuacji braku konkretyzacji zarzutu tym bardziej wskazuje na niestaranność pełnomocnika strony. Podobnie art. 57 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, w tym pierwszy z nich w trzech punktach wskazuje na różne wymogi formalne skargi. Wskazać też należy, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się jedynie pośrednio do treści przywołanych przez siebie w petitum przepisów, nie umiejscawiając ich w sposób prawidłowy w systematyce ustawy. Jedynie to, że w zaskarżonym postanowieniu precyzyjnie wskazano przepisy, na których oparł motywy swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji (art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a skarga kasacyjna kwestionuje jednoznacznie stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tych, ogólnie sformułowanych zarzutów.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, iż z art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że przedmiotem zaskarżenia nie może być samo uzasadnienie decyzji administracyjnej oraz że wskazanie właśnie takiego przedmiotu zaskarżenia czyni skargę niedopuszczalną w świetle art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Artykuł 57 ustawy wymienia wymogi formalne skargi i sam w sobie nie determinuje dopuszczalności bądź niedopuszczalności zaskarżania konkretnego aktu lub czynności (ewentualnie bezczynności) organu administracji publicznej – w tym uzasadnienia danego aktu. Wymagania formalne skargi wskazane w tym przepisie zostały określone identycznie jak w uprzednio obowiązującej ustawie o NSA, stąd też przywołać można wypracowane na tle art. 37 tejże ustawy stanowisko orzecznictwa – przepis ten interpretowano w ten sposób, że określone w nim wymagania muszą być spełnione w stopniu umożliwiającym nadanie skardze dalszego biegu, np. wymaganie wskazania zaskarżonej decyzji jest spełnione, jeżeli skarżący poda informacje, które pozwolą ustalić, o jaki akt lub czynność chodzi. Na ogół Naczelny Sąd Administracyjny zadowalał się ogólnym określeniem przez skarżącego, w jakim zakresie oczekuje on od Sądu ochrony lub jakie jego dobro zostało naruszone (por. np. wyrok NSA z dnia 15 maja 1998 r., SA/Rz 87/98). Na tle obecnego stanu prawnego wyrażone zostało stanowisko, iż mankamentem art. 57 P.p.s.a. jest brak sformułowania ostrzejszych wymagań co do treści skargi (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2006, s. 171), jednakże część doktryny uważa, iż rozwiązanie przyjęte w art. 57 § 1 ustawy jest zgodne z tendencją ustawodawcy do odformalizowania postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza w świetle zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005, s. 213, podobnie na tle art. 37 ustawy o NSA, J. Świątkiewicz "Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym", Warszawa 1995, s. 250). Zważywszy na minimum wymagań stawianych treści skargi w art. 57 P.p.s.a. (wskazać bowiem można, iż brak jest wśród wymienionych wymogów wniosku skarżącego czy uzasadnienia skargi), zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż z przepisu tego wynika jedynie obowiązek dostatecznego zindywidualizowania aktu lub czynności kwestionowanych przez stronę – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma na tle art. 57 P.p.s.a. znaczenia, czy strona wskaże zakres, w jakim kwestionuje decyzję (całość czy część, rozstrzygnięcie czy tylko uzasadnienie) – jeśli sąd jest w stanie zidentyfikować na podstawie treści skargi, o który akt administracyjny chodzi, wymóg z art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest spełniony. Co więcej, w zaskarżonym postanowieniu Sąd I instancji nie ma wątpliwości co do tego, którego aktu administracyjnego legalność strona kwestionuje (w zakresie dotyczącym uzasadnienia tegoż aktu). Także organ nie miał trudności z zidentyfikowaniem aktu, z którym nie zgadzają się skarżący, co wynika choćby z faktu sporządzenia merytorycznej odpowiedzi na skargę. Nadmierny formalizm Sądu I instancji w omawianej kwestii jest również widoczny w wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poglądzie, iż w dalszej części skargi strona może wnosić o uchylenie części zaskarżonej decyzji dotyczącej uzasadnienia. Wnioskować stąd należy, iż w ocenie Sądu I instancji jest możliwe kwestionowanie zaskarżonego aktu jedynie w części dotyczącej jego uzasadnienia, jednakże nie można wskazać, że tylko w tym zakresie się decyzję zaskarża. Ze stanowiskiem tym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Uznać należy, iż wskazanie jako przedmiotu zaskarżenia jedynie uzasadnienia decyzji, pod warunkiem, że z treści skargi jednoznacznie wynika, z uzasadnieniem której decyzji strona się nie zgadza, powoduje, że skarga taka zawiera element, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Odmienne stanowisko Sądu I instancji nie jest zasadne.

10. Nie można również zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, iż zaskarżenie uzasadnienia decyzji jest niedopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Kwestia dopuszczalności zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym dominujące w orzecznictwie jest stanowisko przyjmujące taką możliwość. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w art. 210 § 4 tej ustawy ustawodawca sprecyzował co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego. Przypadki, gdy można odstąpić od uzasadnienia decyzji zostały określone wąsko (art. 210 § 5 ustawy) i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. Podkreślić należy, iż nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment, jak wskazuje strona w przedmiotowej sprawie) może swoją treścią prawo naruszać. Jak już wskazano, pogląd, że przedmiotem skargi może być uzasadnienie decyzji był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny – przykładowo można przywołać wyrok z dnia 28 czerwca 1982 r., I SA 47/82; wyrok z dnia 30 czerwca 1983r., I SA 178/83 (ONSA 1983, z. 1, poz. 51); wyrok z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83 (OSPiKA 1985, z. 4, poz. 72); wyrok z dnia 20 maja 1998 r., I SA 1896/97. Stanowisko to zyskało aprobatę w doktrynie – w glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią. Jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową w wyliczeniu zawartym w art. 107 § 1 k.p.a. (Państwo i Prawo 1985, nr 1, s. 150). Pogląd ten jest również aktualny na tle art. 210 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie jako elementy obligatoryjne decyzji zostały wymienione zarówno jej rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5), jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Warto również wskazać, że w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r. J. Zimmerman, podzielając pogląd, iż uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony, zaaprobował możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia, uściślając, że chodzi w takim przypadku o zaskarżenie decyzji wyłącznie ze względu na jej uzasadnienie, które też może być oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem (Nowe Prawo 1984, nr 5, s. 156-158). Z kolei K. Radzikowski stwierdził, że integralny charakter decyzji skutkuje tym, że skarga może obejmować tylko i wyłącznie decyzję jako całość. Wbrew jednak pozornej zgodności tego poglądu ze stanowiskiem zajętym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, autor ten wskazał, że konsekwencją integralnego charakteru decyzji jest to, że zaskarżenie przez stronę "samego" uzasadnienia jest w istocie skargą na "całą" decyzję ostateczną (Glosa 2004, nr 9, s. 40).

Na tle art. 3 § 2 pkt 1 obecnie obowiązującej ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjnej podobny pogląd wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, WSA w Lublinie stwierdził, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. Tak też jest w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdzie decyzją, z której uzasadnieniem nie zgadza się strona, organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Strona uważa, iż fragment uzasadnienia tejże decyzji i wyrażona tam ocena faktów i prawa może jednak wpłynąć, w jej ocenie bezprawnie, na jej dalszą sytuację prawną. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. ma ona prawo do przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli takiej decyzji pod względem jej legalności, także w przypadku, gdy w jej ocenie jedynie część tej decyzji, a nie jej całość, takie prawo narusza. Stąd też Sąd I instancji stwierdzając w przedmiotowej sprawie niedopuszczalność skargi błędnie i w sposób niezasadnie zawężający zinterpretował art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

11. Wskazać należy, iż niezasadne są twierdzenia strony co do zagrożenia odrzuceniem skargi w przypadku zaskarżenia jej całości (a więc także rozstrzygnięcia). Badanie interesu prawnego w zaskarżeniu danego aktu nie opiera się na mechanicznym sprawdzeniu, czy rozstrzygnięcie decyzji jest niekorzystne dla strony – interes prawny może wynikać z uzasadnienia decyzji, a wskazać na jego istnienie można w uzasadnieniu skargi – w jej zarzutach i wnioskach. Niezależnie od tego zauważyć należy, iż w orzecznictwie ustalił się pogląd, iż stwierdzenie braku interesu prawnego skutkuje oddaleniem skargi a nie jej odrzuceniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., II FSK 1337/06, postanowienie NSA z dnia 6 października 2006 r., II FSK 1250/05, wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., GSK 1342/04).

12. Z tych to względów zaskarżone postanowienie należało uchylić, zgodnie z art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a.