Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K., M.P. na uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając odwołanie M. K. i M. P. byłych wspólników "A" Spółka Jawna M.K. & M.P. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którymi orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich i umorzył postępowanie w sprawie.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec "A" Spółka Jawna M. K. & M. P. (zwaną dalej Spółką Jawną "A") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] r. do [...] r. Jednocześnie, w zakresie zgodnym ze wszczętym postępowaniem, podjęto kontrolę podatkową. W dniu [...] r. rozszerzono zakres kontroli skarbowej oraz kontroli podatkowej na cały [...] r. Postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej adresowane było na Spółkę Jawną "A".

W trakcie postępowania uchwałą wspólników z dnia [...] r., rozwiązano Spółkę Jawną "A" bez przeprowadzenia likwidacji, wskutek wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. wykreślił Spółkę Jawną "A" z Krajowego Rejestru Sądowego.

Dnia [...] r. organ podatkowy doręczył protokół kontroli E.P. i M.K., gdzie kontrolowanego określono jako: "A" M. K. & M.P. sp.j., NIP [...].

W związku z ujawnieniem szeregu nieprawidłowości, tak po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, dotyczących głównie fakturowania czynności, które, według organów, nie zostały wykonane, prowadzone postępowanie kontrolne zakończono w dniu [...] r. wydając decyzje na rzecz byłych wspólników Spółki Jawnej "A". W decyzjach tych określono Spółce Jawnej "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych jej wspólników za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe.

Byli wspólnicy Spółki Jawnej "A" nie zgodzili się z dokonanymi rozstrzygnięciami i w dniu [...] r., działając przez pełnomocnika, złożyli odwołanie od wydanych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W opinii pełnomocnika stron zaskarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

Wskazując na te naruszenia pełnomocnik zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki Jawnej "A" w dniu [...] r. i zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji, gdy tymczasem z dniem [...] r. Spółka Jawna "A" została prawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, czyli, że przestał istnieć podatnik, w stosunku do którego prowadzono w dalszym ciągu postępowanie kontrolne. W związku z tym uznał, że wszystkie działania organu kontroli dokonane po dniu [...] r. były wadliwe i naruszały porządek prawny.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że podzielił powyższe zastrzeżenia strony stwierdzając, że wydanymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozstrzygnął w zakresie, w jakim nie zostało wszczęte i nie było przeprowadzone właściwe postępowanie. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że "określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, skutkującego powstaniem zaległości podatkowej, powinno było nastąpić w ramach odrębnie wszczętego i przeprowadzonego zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników".

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących adw. A.G. wskazując na "przedmiot zaskarżenia" zaznaczył, że jest nim "uzasadnienie decyzji z dnia [...] r. Znak: [...]". W dalszej części określając żądania skargi oświadczył: "wnoszę w imieniu obu skarżących skargę na uzasadnienie wymienionej decyzji, wnosząc o jego uchylenie w zakresie w jakim stwierdza to uzasadnienie dopuszczalność wszczęcia postępowania skarbowego i kontroli podatkowej w ramach odrębnie wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej "A"". Dalej zaznaczył, że "interes prawny po stronie skarżącej w zakresie zaskarżenia uzasadnienia istnieje, gdyż po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w treści uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organom podatkowym wadliwą drogę postępowania, której zastosowanie naruszać będzie uprawnienia skarżących". Dalej zauważył, że stanowisko organu odwoławczego, które ten organ chce narzucić innym organom jest błędne, ponieważ jeśli uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to inne organy nie mogą dalej prowadzić łącznego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając powyższe pełnomocnik stron zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej skrajną niekonsekwencję przejawiającą się w tym, że z jednej strony uznaje postępowanie podatkowe wobec Spółki Jawnej "A" za bezprzedmiotowe, a z drugiej zaś uważa za zasadne prowadzenie postępowania, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego tego podmiotu. Według pełnomocnika, takie karkołomne wnioski mają umożliwić prowadzenie postępowania wobec byłych wspólników Spółki Jawnej "A" w celu ustalenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nieistniejącego już podmiotu. Zdaniem pełnomocnika, logiczna analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników jest postępowaniem akcesoryjnym i poprzedzone musi być określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, dokonanym w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem wobec spółki decyzji. Tym samym uznał, że zanim organy podatkowe dokonają wszczęcia postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich muszą ustalić, czy po stronie głównego zobowiązanego istnieje jakakolwiek zaległość, oraz że jej egzekucja okazała się bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może ona stanowić podstawy uchylenia bądź zmiany uzasadnienia decyzji w kwestionowanym zakresie. W kwestii zarzucanej niekonsekwencji zaznaczył, że postępowanie podatkowe prowadzi się wobec określonego podmiotu (podatnika) w konkretnej sprawie. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania w sposób oczywisty wystąpi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, to organ podatkowy, stosownie do art. 208 O.p., jest zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty, czyli ze względu na przyczyny podmiotowe lub przedmiotowe.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podlegało umorzeniu ze względów podmiotowych, tj. z uwagi na fakt ustania bytu prawnego Spółki Jawnej "A", będącej stroną w postępowaniu. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądowe (wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., I FSK 140/06, LEX nr 263135 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., III SA 2192/02, LEX nr 133892). Jednak według organu nie przesądziło to o braku przesłanek o charakterze przedmiotowym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez zlikwidowaną Spółkę Jawną "A’, gdyż ustawodawca przewidział możliwość określania wysokości zobowiązań podatkowych spółek osobowych nawet po rozwiązaniu tych spółek w przepisie art. 115 § 4 i 5 O.p. Ponownie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że dokonuje się tego w ramach postępowania prowadzonego w celu orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki i że w takim przypadku postępowanie to nie jest wtórne wobec postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień 6 stycznia 2009 r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać:

1/ wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;

2/ oznaczenie organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy;

3/ określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego.

Tym samym, biorąc pod uwagę pkt 1 i 3 tego przepisu należy uznać, że z treści skargi musi wynikać jednoznacznie, jaki jest według strony przedmiot zaskarżenia, z którym się nie zgadza i dlaczego w jej ocenie przedmiot ten jest niezgodny z prawem, bądź dla niej krzywdzący.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie Sąd w pierwszej kolejności badał, czy pełnomocnik działając w imieniu skarżących określił przedmiot zaskarżenia i czy mieścił się on w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 w zw. z art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Sąd biorąc pod uwagę następujące okoliczności uznał, że pełnomocnik określił przedmiot zaskarżenia i że jest nim uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Po pierwsze, z treści skargi z dnia [...] r. złożonej przez pełnomocnika, a konkretnie użytych tam określeń, wyraźnie wynika, że (podkreślenia Sądu) "przedmiotem zaskarżenia" nie jest cała decyzja z dnia [...] r., z której uzasadnieniem pełnomocnik się nie zgadza, tylko "uzasadnienie decyzji z dnia [...] r. Znak: [...]". Znajduje to potwierdzenie w następnym zdaniu, gdzie pełnomocnik określając żądanie skargi zaznacza, że wnosi "w imieniu obu skarżących skargę na uzasadnienie wymienionej decyzji (...)", a także "o jego uchylenie w zakresie w jakim stwierdza to uzasadnienie dopuszczalność wszczęcia postępowania skarbowego i kontroli podatkowej w ramach odrębnie wszczętego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej "A"". Dalej zaznaczył, że "interes prawny po stronie skarżącej w zakresie zaskarżenia uzasadnienia istnieje, gdyż po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania w treści uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organom podatkowym wadliwą drogę postępowania, której zastosowanie naruszać będzie uprawnienia skarżących".

Po drugie, należy zauważyć, że skargę z dnia [...] r. sporządził i wniósł profesjonalny pełnomocnik. Tym samym należy przyjąć, że taki pełnomocnik ma świadomość skutków prawnych swoich czynności procesowych i zaniedbań. W takim przypadku Sąd nie miał obowiązku udzielać ani stronie skarżącej, ani takiemu pełnomocnikowi potrzebnych wskazówek, co do skutków podejmowanych działań i zaniechań w trybie art. 6 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny powinien udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań.

W związku z tym przepisem w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania zasady ogólnej udzielania pomocy stronom, która ma zapobiec nierówności w postępowaniu sądowoadministracyjnym wynikającej z nieznajomości prawa przez jedną stronę i posiadania w tym zakresie odpowiednich wiadomości przez drugą stronę (zob. M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, M. Materna, E. Ochendowski, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 77), gdyż sąd nie udziela wskazówek i pouczeń stronom występującym w sprawie z adwokatem lub radcą prawnym (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat Andrzej, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, teza 4 komentarza do art. 6).

Po trzecie, wprawdzie Sąd nie jest związany granicami skargi, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., ale chodzi tu tylko o takie elementy jak: zarzuty, wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną, a nie przedmiot zaskarżenia. Poza tym warunkiem tak szerokiego badania jest najpierw złożenie skargi nie podlegającej odrzuceniu, między innymi ze względu na niedopuszczalny przedmiot zaskarżenia.

W konsekwencji w rozstrzyganej sprawie nie zachodziły podstawy do przyjęcia, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Natomiast z treści art. 3 § 2 pkt 1 i art. 57 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że przedmiotem zaskarżenia skargą nie może być samo uzasadnienie decyzji administracyjnej tylko cała decyzja administracyjna w tym jej rozstrzygnięcie. Dopiero w dalszej kolejności, po określeniu właściwego przedmiotu zaskarżenia, w ramach żądania (osnowy wniosku) strona może wnosić o uchylenie przez sąd części zaskarżonej decyzji dotyczącej uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał skargę pełnomocnika skarżących, zaskarżającą jedynie uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zamiast całą tą decyzję, za niedopuszczalną. W związku z tym działając na podstawie powyższych przepisów i art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., rozpatrując taką skargę na rozprawie, odrzucił ją.