Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-521/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A.S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 26 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Aby wykonywać zawód radcy prawnego, wnioskodawca poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Ponadto, wnioskodawca poniesie wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, w styczniu 2010 roku wnioskodawca przystąpił do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego. Z tytułu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego poniósł wydatek w 2009 roku na opłatę za egzamin, w 2012 roku za wpis na listę doradców podatkowych. Ponadto, poniesie wydatek z tytułu składek członkowskich w samorządzie doradców podatkowych za okres od złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Od 10 maja 2012 r., czyli dzień po ustaniu stosunku pracy, wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego. Z tym też dniem wznowił działalność w charakterze doradcy podatkowego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zamierza rozpoznać wszystkie ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

2) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

3) Czy wydatki, które wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na liście doradców podatkowych i radców prawnych za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

4) Czy wydatki poniesione przed i po rozpoczęciu pozarolniczej działalności gospodarczej na kurs z zakresu podstaw rachunkowości, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, przy założeniu, że kurs ten rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

- wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności – za nieprawidłowe

- wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wydatki związane z: uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, składkami, w tym ubezpieczeniem z tytułu wpisów na liście doradców podatkowych i radców prawnych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ podatkowy podkreślił, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego, ponoszone były przez wnioskodawcę w okresie kiedy był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę w urzędzie skarbowym. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Poniesione w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez wnioskodawcę koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i doradcy podatkowego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu argumentował, że kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Podobnie jest w przypadku zawodu doradcy podatkowego. W ocenie Sądu, charakter odbytej przez Skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Z kolei wydatki poniesione na kurs z zakresu rachunkowości, związane są bezpośrednio z zawodem doradcy podatkowego. Dzięki wiedzy uzyskanej podczas kursu wnioskodawca będzie mógł wykonywać efektywniej zlecenia, będzie to miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Wydatek ten został poniesiony tuż po podpisaniu umowy przedwstępnej, albowiem Skarżący uznał, iż musi w tym zakresie się przeszkolić aby móc skutecznie wykonywać zlecone mu zadania. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, a także wydatki związane z kursem z zakresu podstaw rachunkowości spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wydatki te - jako nie związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a ponadto poniesione w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej od maja 2012 r. działalności gospodarczej,

2) art. 22 ust. 4 - 6b u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy przepisy te - jako regulujące moment potrącania kosztów uzyskania przychodów - powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Jakkolwiek zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko (por. wyroki z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 771/13), które przemawia za uznaniem obu zarzutów zarzuty skargi kasacyjnej za trafne. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny (doradca podatkowy) prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedstawione powyżej stanowisko odnosi się również do wydatków poczynionych przez Skarżącego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.