Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu [...] maja 2012r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W latach 2007-2011 wnioskodawca odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie [...] czerwca 2011r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z [...] października 2011r. został wpisany na listę radców prawnych. W grudniu 2011 roku odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, aby uzyskać zawód radcy prawnego, wnioskodawca poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2007-2011r. Ponadto, wnioskodawca poniesie wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w styczniu 2010 roku wnioskodawca przystąpił do części pisemnej egzaminu na doradcę podatkowego, następnie w styczniu 2011 roku przystąpił do części ustnej przedmiotowego egzaminu, a w grudniu 2011 roku został wpisany na listę doradców podatkowych. [...] stycznia 2012r. złożył ślubowanie.

Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca był zatrudniony w urzędzie skarbowym musiał zawiesić wpis na liście doradców podatkowych. Z tytułu uzyskania uprawnień doradcy podatkowego poniósł wydatek w 2009 roku na opłatę za egzamin, w 2012 roku za wpis na listę doradców podatkowych. Ponadto, poniesie wydatek z tytułu składek członkowskich w samorządzie doradców podatkowych za okres od złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych bądź przez właściwe przepisy prawne.

W związku z uzyskaniem uprawnień, wnioskodawca rozpoczął poszukiwanie zleceniodawców. W grudniu 2011 roku odpowiedział na jedno z ogłoszeń. W styczniu i lutym odbyły się rozmowy, w konsekwencji których w lutym 2012 roku zainteresowany podpisał umowę przedwstępną na świadczenie pomocy prawnej i doradztwa podatkowego. W tym samym miesiącu wypowiedział umowę o pracę.

Następnie od marca 2012 roku wnioskodawca uczestniczył w kursie podstaw rachunkowości organizowanym przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział w [...]. Uznał bowiem, iż wiedza z zakresu rachunkowości jest mu niezbędna do świadczenia usług z zakresu doradztwa podatkowego. Z tego tytułu poniósł wydatek w marcu 2012 roku i poniesie również po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Od [...] maja 2012r., czyli dzień po ustaniu stosunku pracy, wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego i Doradcy Podatkowego. Z tym też dniem wznowił działalność w charakterze doradcy podatkowego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zamierza rozpoznać wszystkie ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii doradcy podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Czy wydatki, które wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na liście doradców podatkowych i radców prawnych za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Czy wydatki poniesione przed i po rozpoczęciu pozarolniczej działalności gospodarczej na kurs z zakresu podstaw rachunkowości, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej, przy założeniu, że kurs ten rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Takie stanowisko, znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego i doradcy podatkowego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

W dniu [...] lipca 2012r. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

- wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności – za nieprawidłowe

- wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wydatki związane z: uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, składkami, w tym ubezpieczeniem z tytułu wpisów na liście doradców podatkowych i radców prawnych oraz z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, natomiast w 2012 roku złożył ślubowanie w zakresie doradztwa podatkowego. Od marca 2012 roku zainteresowany brał udział w kursie z zakresu podstaw rachunkowości. Wszystkie wydatki z tym związane zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w zakresie radcy prawnego wnioskodawca rozpoczął w maju 2012 roku, wtedy też wznowił działalność w zakresie doradztwa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż pomimo że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Organ podatkowy podkreśla, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego i doradcy podatkowego, ponoszone były przez wnioskodawcę w okresie kiedy był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę w urzędzie skarbowym. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Poniesione w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez wnioskodawcę koszty miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Natomiast wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą, spełniające przesłanki powołanego powyżej przepisu, poniesione po rozpoczęciu tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wypełniają bowiem kryterium, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu (pozarolniczą działalność gospodarcza) i są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

[...] wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

[...] złożył skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i doradcy podatkowego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na:

- uzyskanie uprawnień radcy prawnego, uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2007-2011.

uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, na kurs z zakresu podstaw rachunkowości, który rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej; gdy tymczasem powyższe wydatki warunkowały rozpoczęcie działalności gospodarczej i były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem.

Mając na względzie podnoszone zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym związek wydatku z przychodami nie musi być bezpośredni. Strona uważa zatem, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący zarzuca organowi użycie w wydanej interpretacji błędnej argumentacji, dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności dotyczących kursu z zakresu rachunkowości – jako wydatków o charakterze osobistym, a następnie uznaniu, iż wydatki te – poniesione już po rozpoczęciu działalności – są z tą działalnością związane i stanowią koszt podatkowy.

Podsumowując, skarżący uważa, że "Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa)".

Skarżący wskazał na stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2012r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych

sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i zawodu doradcy podatkowego, a także wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności związanym z kursem z zakresu podstaw rachunkowości, jako niewypełniające przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Natomiast wydatki poniesione po rozpoczęciu działalności na kurs z zakresu rachunkowości, jako związane z prowadzoną działalnością, a także wydatki które wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na liście doradców podatkowych i radców prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.)- dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu , jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego i doradcy podatkowego.

Kancelaria radcy prawnego i doradcy podatkowego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego i doradcy podatkowego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych.

Podobnie jest w przypadku zawodu doradcy podatkowego, zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 pkt 1a ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej.

W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Podobnie proces uzyskiwania uprawnień doradcy podatkowego, jest również niezbędny do rozpoczęcia działalności w charakterze kancelarii doradcy podatkowego. Co oznacza, że także znajdzie odzwierciedlenie w przychodach. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z kolei wydatki poniesione na kurs z zakresu rachunkowości, związane są bezpośrednio z zawodem doradcy podatkowego. Dzięki wiedzy uzyskanej podczas kursu wnioskodawca będzie mógł wykonywać efektywniej zlecenia, będzie to miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Wydatek ten został poniesiony tuż po podpisaniu umowy przedwstępnej, albowiem skarżący uznał, iż musi w tym zakresie się przeszkolić aby móc skutecznie wykonywać zlecone mu zadania. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.).

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa).

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gosposdarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego uznającego, iż poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz podatkowej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki na składki radcy prawnego i doradcy podatkowego za okres po złożeniu ślubowań do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem skarżący był zobowiązany do opłacania tych składek, a w przypadku ich nie regulowania mógł zostać wykreślony z listy radców prawnych i doradców podatkowych. W konsekwencji utraciłby źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei wydatki poniesione na kurs z zakresu rachunkowości, związane są bezpośrednio z zawodem doradcy podatkowego, gdyż dzięki uzyskanej wiedzy skarżący będzie mógł efektywniej wykonywać zlecenia, co będzie miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Wydatek ten jest ponoszony już po podpisaniu umowy przedwstępnej, albowiem skarżący musi się w tym zakresie przeszkolić aby móc skutecznie wykonywać zlecone mu zadania.

Zdaniem Sądu wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

kk