Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 156/14 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r., nr ILPB4/423-309/13-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 3887/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 156/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 5 listopada 2013 r., nr [...]., wydaną dla R. [...]sp. z o.o. z siedzibą w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca spółka 5 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, iż jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej R. składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: "Grupa"). Spółka dnia 23 maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z R. [...] B.V. (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto, Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki "Agreement regarding a Commerzbank Cash Concentrating" (dalej: Umowa bankowa) z R. [...] B.V. z C. z siedzibą w Holandii oraz z B. Bankiem z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni R. [...] B.V (dalej: "Pool Leader"). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO. Celem struktury cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w C., natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w B. Banku będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.

Struktura cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników - spółek z Grupy R.) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową, C. dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w B. Banku na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. "zerowanie konta". Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.

Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne - Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.

Zgodnie z warunkami Umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami: dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji RCF dla R. Group Plc. (która wynosi obecnie 1,35%); dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji RCF dla R. Group Plc. (która wynosi obecnie 1,35%).

W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki: dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR; dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR.

W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera. Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu, czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z cash-poolingiem. Zgodnie z Umową przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu w odniesieniu do relacji z bankami oraz pozostałymi uczestnikami, natomiast o tym, czy w zakresie usług świadczonych przez Pool Leadera będzie spoczywał na nim obowiązek dokumentacyjny dotyczący relacji z Pool Leaderem, decydować będzie fakt przekroczenia progów ustawowych wyrażonych w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług. W ramach przedmiotowego systemu cash-poolingu jako transakcje zawierane przez Spółkę należy uznać usługi świadczone na jej rzecz przez BRE Bank i Commerzbank. Ponieważ jednak ani BRE Bank, ani Commerzbank nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., w stosunku do transakcji zawieranych z tymi bankami na Spółce nie będzie ciążył obowiązek stworzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do relacji z Pool Leaderem, świadczącego usługę zarządzania płynnością, jeśli nastąpi spełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia kwoty rocznej wartości zawieranych transakcji (w tym przypadku określonej zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jako równowartość 30.000 euro).

W interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. W ocenie organu podatkowego ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie-odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Organ podniósł, że celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby gdyby w umowie nie uczestniczył lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 ze zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianego systemu, organ podkreślił, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji, między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto, opisany przez Spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego Spółka R. [...] zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 9a u.p.d.o.p przez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wnikający z art. 9a u.p.d.o.p, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a tej ustawy;

- zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "cash pooling" to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że w przypadku systemu przedstawionego przez skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu - brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich pod względem prawnopodatkowym jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie WSA w Poznaniu stwierdził, że gdyby nawet uznać, iż umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie.

Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling, jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą. Jednym bowiem z warunków uzasadniających zastosowanie wyżej wskazanego przepisu jest wykazanie konkretnej transakcji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że pod pojęciem transakcji wymienionej w tym przepisie, należy rozumieć zawarcie umowy w sprawie kupna, sprzedaży czegoś. Innymi słowy, że faktycznie pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do zawarcia określonej umowy; a organ interpretacyjny wskazał, że umową taką była umowa pożyczki zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Sąd podkreślił, że umowy cash poolingu nie można traktować jako umowy pożyczki. Wobec czego organ nie wskazał jaka transakcja zachodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż wskazywana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rzeczywistości nie ma miejsca.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż cash pooling jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

Sąd uznał, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu; nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a u.p.o.p. w wyniku dokonania błędnej interpretacji tych przepisów, polegającej na uznaniu, iż w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wnikający z art. 9a ustawy o CIT, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a z tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację organu podatkowego przedstawioną w spornej interpretacji indywidualnej.

Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie uznając, że zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, jednakże w niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, jak należy oceniać umowę "cash poolingu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy podmiot będący stroną takiej umowy jest zobligowany do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Na temat umów "cash poolingu" i ich wpływu na obowiązki podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki o sygn. akt II FSK 3377/14, II FSK 3326/14, II FSK 3074/14, II FSK 3068/14, II FSK 2914/15, II FSK 2799/14, II FSK 3163/14, opublik. w CBOSA) wskazując, że faktycznym celem takiej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia "cash poolingu" uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak – "Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia", Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w pełni uzasadniają pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ramach opisanego we wniosku systemu cash poolingu rachunki bankowe skarżącej mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym inni uczestnicy systemu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu powoduje dostęp - w przypadku sald ujemnych na rachunkach bankowych skarżącej - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Mamy więc do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia to finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16; publik. CBOSA).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z kolei zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Dodać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Skoro zatem faktycznym celem umowy "cash poolingu" jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem poglądu Sądu pierwszej instancji, że umowy cash poolingu nie można traktować jako umowy pożyczki i tym samym braku możliwości zastosowania wobec podatnika obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.