Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] sierpnia 2013 r. A. Sp. z o. o. w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanego systemu cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej [...] składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: "Grupa"). Spółka dnia [...] maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z [...]. (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto, Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki "[...]" (dalej: Umowa bankowa) z [...]., z [...] z siedzibą w [...] oraz z [...] z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni [...]. (dalej: "Pool Leader"). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO.

Celem struktury cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w [...], natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w [...] Banku będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.

Struktura cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników - spółek z Grupy [...]) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową, [...] dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w [...] Banku na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. "zerowanie konta". Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.

Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a - jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne - Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej - bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.

Zgodnie z warunkami Umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami:

dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji [...] dla [...] Group Plc. (która wynosi obecnie 1,35%);

dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku, oraz marży dla obligacji [...] dla [...] Group Plc. (która wynosi obecnie 1,35%).

W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki:

dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR;

dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR.

W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera. Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z cash-poolingiem.

Zgodnie z Umową przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).

Przelewy dokonywane z rachunków i na rachunki Spółki na koniec każdego dnia nie są ograniczone żadnymi limitami. Niemniej, rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w [...] posiada limit kredytowy, który obecnie wynosi w przybliżeniu [...] mln Euro i co do zasady nie powinien zostać przekroczony. W przypadku ewentualnego przekroczenia tego limitu, Pool Leader zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu w odniesieniu do relacji z bankami oraz pozostałymi uczestnikami, natomiast, o tym, czy w zakresie usług świadczonych przez Pool Leadera będzie spoczywał na nim obowiązek dokumentacyjny dotyczący relacji z Pool Leaderem, decydować będzie fakt przekroczenia progów ustawowych wyrażonych w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy jednocześnie mamy doczynienia z transakcją oraz transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponieważ pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w polskim ustawodawstwie, to należałoby posłużyć się znaczeniem słownikowym tego terminu, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, w ramach przedmiotowego systemu cash-poolingu jako transakcje zawierane przez Spółkę należy uznać usługi świadczone na jej rzecz przez [...] Bank i [...].

Ponieważ jednak ani [...] Bank, ani [...] nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. ze Spółką w stosunku do transakcji zawieranych z tymi bankami na Spółce nie będzie ciążył obowiązek stworzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. nie wystąpi również w stosunku do pozostałych uczestników systemu cash-poolingu, niezależnie od faktu czy występują między nimi powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W świetle przytoczonej powyżej definicji, należy bowiem uznać, że nie dochodzi pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami systemu do zawierania transakcji - nie sposób uznać relacji pomiędzy uczestnikami za kupno lub sprzedaż towarów lub usług, tym bardziej uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących kupna czy sprzedaży towarów lub usług.

W ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do relacji z Pool Leaderem świadczącego usługę zarządzania płynnością, jeśli nastąpi spełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia kwoty rocznej wartości zawieranych transakcji (w tym przypadku określonej zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jako równowartość 30.000 euro).

W dniu [...] listopada 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów art. 9a ust. 1,art. 11 ust. 1 § 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie-odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek czy wynagrodzenia Pool Leadera ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków między uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Ponadto, bank bądź wybrany uczestnik systemu występujący w roli Pool Leadera za świadczone w ramach systemu usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Organ podniósł, że celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje Pool Leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianego systemu, organ podkreślił, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Ponadto, opisany przez Spółkę system spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu omawianej regulacji.

W konsekwencji, organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji organ stwierdził, że zapadły one w indywidulanych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Spółka wniosła skargę na indywidulaną interpretację, zarzucając jej naruszenie:

przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 9a u.p.d.o.p przez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wnikający z art. 9a u.p.d.o.p, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a tej ustawy;

zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r.poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca nie zgodziła się z kwalifikacją systemu cash-poolingu przyjętą przez organ i w konsekwencji rozszerzającą wykładnią słowa "transakcja".

Zdaniem skarżącej, skoro u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej definicji «pożyczki» dla celów stosowania art. 9a, definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 – dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W ocenie skarżącej w przedmiotowym systemie cash-poolingu uczestnicy mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inni mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu dla wszystkich uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W związku z powyższym, brak jest podstaw do zakwalifikowania systemu cash-pooling jako umów pożyczek. Zdaniem skarżącej nie sposób natomiast uznać relacji pomiędzy uczestnikami systemu (innymi niż banki i Pool Leader) za kupno lub sprzedaż towarów lub świadczenie usług, tym bardziej uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących kupna czy sprzedaży towarów lub usług. Brak relacji spełniającej znamiona transakcji oznacza zatem, że nie będzie spełniony pierwszy z wyżej wymienionych warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej organ, rozpatrując przedmiotową sprawę, zarówno na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, jak i na etapie rozpatrywania wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, naruszył obowiązek, określony przez art. 120 O.p., dokonując nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, uznając, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a tej ustawy.

Tym samym, zdaniem skarżącej interpretacja zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki oraz nieprawidłowe uzasadnienie tego stanowiska. Owa nieprawidłowość polega na błędnej wykładni przepisów prawa, która z kolei przełożyła się na sformułowanie poglądów nieprawidłowych, które nie mają oparcia w ww. przepisach. W ocenie skarżącej "dowolność (oderwanie od podstawy prawnej) oraz arbitralność rozstrzygnięcia, dokonanego przez organ w interpretacji spowodowało również naruszenie zasady określonej art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej organ w wydanej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Organ ponadto nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko organów podatkowych potwierdzające pogląd Spółki.

Ponadto zdaniem skarżącej organ naruszył przedmiotową normę rozpatrując wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaną interpretacją indywidualną. W odpowiedzi bowiem na przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ wystosował pismo, w którym ograniczył się do lakonicznego sformułowania, iż stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji Spółki, która wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ponadto, organ nie zaprezentował również żadnych argumentów, które pokazywałyby niesłuszność zarzutów Spółki, zawartych w przedmiotowym wezwaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja z punktu widzenia legalności, narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Przepis ten stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Na tle tego przepisu, strony postępowania zgodnie wskazały, że o jego zastosowaniu może być mowa jedynie w razie spełnienia co najmniej dwóch następujących przesłanek: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie Ministra Finansów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank na rzecz strony skarżącej i innych podmiotów, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi, pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi zachodzi transakcja odpowiadająca umowie pożyczki.

W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Natomiast w przypadku systemu przedstawionego przez skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Prezentowane przez Sąd stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt 2562/13, w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, we Wrocławiu z dnia z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14, w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z tą umową zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie.

Sąd zauważa przy tym, że posługując się logiką zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji należałoby jako pożyczkę zakwalifikować np. wpłatę przez osobę prawną środków pieniężnych na rachunek bankowy. W takiej sytuacji bank pozostaje przecież faktycznym dysponentem tych środków i może je przenosić na rzecz innych podmiotów (np. udzielając im kredytu), choć weryfikując zapisy księgowe pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Jednym bowiem z warunków uzasadniających zastosowanie wyżej wskazanego przepisu, jest wykazanie konkretnej transakcji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, pod pojęciem transakcji wymienionej w tym przepisie, należy rozumieć zawarcie umowy w sprawie kupna, sprzedaży czegoś. Innymi słowy należy wskazać, że faktycznie pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do zawarcia określonej umowy. Organ interpretacyjny wskazał, że umową taką była umowa pożyczki zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak jednak wskazano powyżej, umowy cash poolingu, nie można traktować, jako umowy pożyczki. W konsekwencji organ nie wskazał, jaka transakcja zachodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż wskazywana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rzeczywistości nie ma miejsca.

Ponadto, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powoływanym już wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.

Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza zatem, że ujawnione w toku postępowania błędy w wykładni przeprowadzonej przez Ministra Finansów uzasadniają uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Dokonanie przez organ wykładni prawa odmiennej niż wskazana przez skarżącą nie jest naruszeniem wskazanych przepisów O.p. W wydanej interpretacji organ zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazując zastosowane przepisy podatkowe. Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. Organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi wymóg, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób, jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego, organ ma szanse ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Reakcją organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może być albo odpowiedź na wezwanie, albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Oba te przypadki mają wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi. Dokonując ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów wezwania, organ ma prawo zmienić swoje stanowisko, ale także uznać je w dalszym ciągu za prawidłowe i stwierdzić brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ nie ma prawnych podstaw do udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownego podania argumentacji.

Mając na uwadze fakt, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 9a u.p.d.o.p., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W związku z tym organ nie będzie wskazywał, że pomiędzy uczestnikami systemu w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji, a w szczególności do takich, które w swoich podatkowych i dokumentacyjnych skutkach odpowiadają umowie pożyczki.

W myśl art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

AR