Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09 w sprawie ze skargi P. S. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że we wniosku o interpretację Spółka zwróciła się z pytaniem, jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być zastosowana w odniesieniu do sprzedaży usług zakwaterowania w hotelu pracowniczym w zakresie czynszów i w zakresie opłat za świadczenia dostarczane do lokali. Skarżąca we wniosku opisała szczegółowo pokoje znajdujące się w hotelu pracowniczym, wskazała komu są one wynajmowane i na jak długo, jak również opisała mechanizm rozliczeń. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie do obu rodzajów usług powinno być stosowane zwolnienie od podatku z uwagi na treść poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Pismem z dnia 1 września 2009 r., organ wezwał Skarżącą w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14 h/ O.p. do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni poprzez wskazanie symbolu PKWiU świadczonej przez Skarżącą usługi, której ma dotyczyć wniosek, wskazując, że w razie trudności z ustaleniem właściwej klasyfikacji zainteresowany podmiot może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji w zakresie stosowania powołanych standardów klasyfikowania. Organ pouczył Skarżącą, że nieuzupełnienie wniosku w terminie skutkować będzie jego pozostawieniem bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca wskazała, że przedstawiła już pełną prezentację stanu faktycznego i własną ocenę prawną we wniosku, spełniona zatem została przesłanka do wydania interpretacji zaś spełnienie żądania przedstawionego przez organ byłoby tożsame z przerzuceniem na podatnika ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, o które to rozstrzygnięcie Skarżąca prosiła organ.

Postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. organ pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji w części dotyczącej stawki podatku dla usług wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe bez rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, że wątpliwość Skarżącej sprowadza się do sklasyfikowania świadczonych przez nią usług do odpowiedniego symbolu PKWiU, do czego Minister Finansów nie jest upoważniony.

Zażaleniem z dnia 14 października 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i rozpatrzenie wniosku co do meritum podnosząc, że argumenty przemawiające za merytorycznym rozpatrzeniem wniosku powołane zostały w dotychczasowych pismach.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że zastosowanie odpowiedniej stawki dla usług świadczonych prze Skarżącą uzależnione jest od prawidłowego zaklasyfikowania tychże usług do odpowiedniego grupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Ministra Finansów organ podatkowy nie jest upoważniony do klasyfikowania usług, władny jest to uczynić jedynie Urząd Statystyczny w Ł., którego opinie wydawane są na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W skardze na powyższe postanowienie (zatytułowanej "zażalenie") Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wskazując w uzasadnieniu, że we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. W piśmie z 3 grudnia 2009 r. zatytułowanym "uzupełnienie do zażalenia" Skarżąca wskazała, że otrzymała odpowiedź z Urzędu Statystycznego w Ł., jednak jest ona niejednoznaczna.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał wyrażone uprzednio stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że przepisy ustawy o VAT, definiując przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe odwołują się częstokroć do pojęć zdefiniowanych w aktach prawnych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatnika klasyfikacja określonego towaru lub usługi do określonego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika.

Następnie Sąd I instancji przywołał pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 roku (II FPS 3/09), w którym wskazano, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Sąd zauważył, że zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej z 29 czerwca 1995 roku, Dz. U. nr 88, 439 ze zm. ). Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd I instancji dodał, że w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej).

Z ustawy o statystyce publicznej Sąd I instancji wywiódł, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim natomiast ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 przywoływanej w tej części rozważań ustawy. Przepis art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych, na podstawie art. 40, rozporządzeniem Rady Ministrów wydanym z upoważnienia art. 40 ust. 2 (PKWiU). Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do interpretacji /tych/ standardów i nomenklatur wykonywanych przez organy statystyki publicznej. Według Sądu I instancji wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wydający interpretację nie może żądać od podatnika przedstawienia interpretacji standardów i nomenklatur wykonanej przez organ statystyki publicznej ani też żądać przedstawienia stanowiska podatnika co do zaklasyfikowania świadczonej przez niego usługi, a zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy stanowisko wyrażone przez podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego jest prawidłowe czy też nie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w jej ocenie świadczona przez nią usługa najmu lokalu "pseudohotelowego" winna być zwolniona z podatku VAT, z uwagi na treść pozycji 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Do organu podatkowego należy więc stwierdzenie w interpretacji, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT czy też inny przepis tej ustawy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 b/ § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd, że nie było podstawy do żądania przez Organ podatkowy by Strona w wyznaczonym terminie wskazała symbol PKWiU świadczonej przez siebie usługi.

W związku z powyższym pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono jeden zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazał, że ten zarzut wywodzi w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to w istocie Minister Finansów podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Oczywiście powyższa nieścisłość nie ma żadnego wpływu na merytoryczną ocenę skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do zagadnienia, czy wobec treści art. 14b § 3 O.p., organ podatkowy był uprawniony do wzywania strony w trybie art. 169 § 1 O.p., aby uzupełniła swój wniosek w wyznaczonym terminie poprzez wskazanie symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej było by trafne wyłącznie wówczas, gdyby elementem stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie była kwestia kwalifikacji danej usługi pod odpowiedni symbol PKWiU.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w przedmiotowym wniosku podatnik wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie stawki opodatkowania świadczonej przez siebie usługi. Jednocześnie strona szczegółowo opisała jaką usługę świadczy. Zdaniem podatnika przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia podatkowego z uwagi na treść pozycji 4 załącznika nr 4 do ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w momencie składania wniosku zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Tenże załącznik pod pozycją 4 wskazywał na klasyfikacje PKWiU ex 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Ustawa o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. odstąpiła od powiązania zwolnienia od podatku od towarów i usług z zaklasyfikowaniem usługi do określonego symbolu klasyfikacji statystycznej. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Podatnik bowiem szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje. Wyraził również swoją ocenę prawną, wskazując, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 załącznika nr 4. Tenże załącznik zaś w ówczesnym stanie prawnym nawiązywał wyraźnie do klasyfikacji statystycznej, a mianowicie symbolu PKWiU ex 70.20.11. Zatem w sposób pośredni podatnik wskazał symbol PKWiU, który w jego ocenie jest przypisany tej usłudze. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska.

Wreszcie należy podkreślić, że domaganie się przez Ministra Finansów uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. W istocie bowiem w sytuacji, gdyby podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji miał obowiązek wskazania symbolu PKWiU danej usługi, rolą organu udzielającego interpretację było by jedynie odczytanie treści załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Nie chroniłoby to wystarczająco interesów podatnika, albowiem organ podatkowy w późniejszym okresie, na przykład w toku wszczętego po pewnym czasie postępowania podatkowego, mógłby zarzucić podatnikowi błędne zaklasyfikowanie tej usługi. Skoro więc ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., powiązał zwolnienie podatkowe usługi z odpowiednim przyporządkowaniem do konkretnego symbolu PKWiU, to wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14 b § 3 O.p. nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej. W konsekwencji więc, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wystosowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania w trybie art. 169 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.