Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 760/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr IBPB II/2/415-103/13/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., I SA/Rz 760/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. S. (dalej zwany skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 28 stycznia 2013 r. zwrócił się do organu interpretacyjnego

z pytaniem czy sprzedanie przez niego - w dniu 12 października 2012 r. – nabytych

w drodze spadku nieruchomości, jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f. ).

We wniosku skarżący wskazał, że jego ojciec był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni łącznej 2,47 ha. Po śmierci ojca skarżącego w dniu 18 kwietnia 1964 r. spadek po nim nabyli: wdowa oraz skarżący i jego siostra po 3/8 części.

Następnie na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 25 listopada 1980 r. matka skarżącego przekazała mu swoje gospodarstwo rolne, obejmujące także powyższy udział w spadku po ojcu, wynoszący 2/8 części.

W dniu zaś 6 października 2008 r. skarżący zawarł ze swoją siostrą umowę zniesienia współwłasności działek, na podstawie której nabył od swej siostry udziały wynoszące po 3/8 we własności tych nieruchomości.

W 2012 r. skarżący dokonał podziału działek i w dniu 12 października 2012 r. sprzedał wydzieloną z nich nieruchomość o powierzchni 0,16 ha. Powierzchnia sprzedanej nieruchomości nie przekroczyła jego udziału w prawie własności nieruchomości wynoszącego 1,544 ha przed zawarciem zniesienia umowy współwłasności.

Prezentując własne stanowisko, skarżący stwierdził, że nabył nieruchomość w drodze spadku, w dniu jego otwarcia, tj. w dniu 18 kwietnia 1964 r. Dział spadku

i zniesienie współwłasności, będące czynnością wtórną, dokonane w dniu 6 października 2008 r. nie zmieniły faktu, iż własność działek nabył on w drodze dziedziczenia, a więc w drodze spadku. W związku z tym cały przychód ze sprzedaży części nieruchomości, otrzymanej w wyniku działu spadku jest zwolniony

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. a

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – zwanej dalej ustawą zmieniającą.

3. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w dniu 18 czerwca 1964 r. skarżący nabył udział wynoszący 3/8 części, w dniu 25 listopada 1980 r. - udział wynoszący 2/8, a w dniu 6 października 2008 r. - kolejny udział wynoszący 3/8 części. W związku z tym przychód ze sprzedaży w 2012 r.

w części przypadającej na udział nabyty po ojcu oraz udział nabyty od matki nie stanowił dla niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychodem w rozumieniu powołanego przypisu będzie zaś ta część należności ze sprzedaży wydzielonej nieruchomości, która odpowiada udziałowi nabytemu od siostry, na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności. Skarżący sprzedał bowiem nieruchomość w 2012 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia tego udziału, co miało miejsce w 2008 r.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę, w której zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślił, że nabycie udziału

w nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku". Zaznaczył także, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości, dokonana przez jednego spadkobiercę, który przejął ją

w następstwie działu spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę zaznaczył, że dokonując wykładni pojęcia "nabycie własności" należy wziąć pod uwagę ratio legis wskazanego unormowania. Istotą było przede wszystkim wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, której nabycie podlegało już wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn, bez względu na fakt późniejszego dokonania działu spadku czy też zniesienia współwłasności pomiędzy współspadkobiercami. W związku z tym, ustalając datę nabycia na skutek dziedziczenia własności zbywanego następnie składnika majątkowego, o którym to nabyciu traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f., należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym skarżącemu przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego w całości, w następstwie czynności związanych z umownym (co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym) bądź sądowym działem spadku (zniesieniem współwłasności).

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku "nabycie" przez spadkobiercę własności części nieruchomości "w drodze zniesienia współwłasności" mieści się

w pojęciu "nabycia w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze zniesienia współwłasności lecz data nabycia jej w spadku, a zatem wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze zniesienia współwłasności jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości drodze spadku.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Kwestią zasadniczą jednak jest wykładnia pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. "nabycie w drodze spadku".

W przypadku uznania bowiem, że nabyciem w drodze spadku będzie nabycie nie tylko własności udziału spadkowego w nieruchomości z chwilą otwarcia spadku, ale

i nabycie w dziale spadku udziału innego spadkobiercy prowadzące do nabycia własności całej nieruchomości - to jej nabycie podlegać będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zauważyć należy, że jest to określenie niezdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie definiuje go też wprost ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – zwana dalej u.p.s.d., a więc ustawa najbardziej zbliżona przedmiotowo do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choćby z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 776/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez szereg lat, aż do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 5 tej ustawy w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn; Dz.U.

z 2002 r. Nr 200, poz. 1681) przyjmowano przede wszystkim w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, nr 24, poz. 702; uchwała Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 455), że nabycie zachowku było nabyciem w drodze spadku i tym samym – mimo iż zachowek nie był wymieniany w ówczesnym brzmieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. – to nabycie pod tym tytułem podlegało podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jak przyjmował Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Dopiero zmiana art. 1 ust. 1 pkt 1–5 powyższą ustawą zmieniającą ustawę o podatku od spadków i darowizn doprowadziła do sytuacji, że nabycie zachowku wprost zostało uregulowane jako nabycie podlegające podatkowi od spadków i darowizn. Ustawodawca w tej ustawie zmieniającej w pkt 1–5 wyszczególnił tytuły nabycia. Jednocześnie w art. 3 pkt 2, 5, 6 i 7 ustawy wskazano sytuacje, które nie podlegały podatkowi, o ile nabycie rzeczy lub praw majątkowych następowało "w drodze spadku". W przepisie art. 3 pkt 2,5, i 6 u.p.s.d. określenie

"w drodze spadku" obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r., a wcześniej odnosiło się tylko do nabycia w drodze spadku w przypadkach wskazanych w art. 3 pkt 2 i 5 u.p.s.d. (od dnia 17 lutego 2001 r.) i w przypadku wskazanym w art. 3 pkt 2 u.p.s.d. (od dnia 24 sierpnia 1995 r.). Jak wcześniej zaznaczono określenie "w drodze spadku" powiązane było z tożsamym określeniem używanym w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. przed dniem 1 stycznia 2003 r., które zastąpiono określeniem "tytułem". Jednakże piśmiennictwo (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku od spadków

i darowizny, 2010.03.05 Lex/el., pkt 1 in fine) przyjmowało, że określenie "tytułem spadku" używane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zastąpiono określeniem "tytułem (...) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego" (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) i od dnia 1 stycznia 2007 r. niewątpliwie są to tytuły nabycia, które można określić jako nabycie w drodze spadku. Tymczasem ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od spadków i darowizn kolejny tytuł opodatkowania – od dnia 23 października 2011 r. (art. 5 ust. 1, art. 9 ustawy

o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2011 r. Nr 85, poz. 458) – a mianowicie zapis windykacyjny, dopisał go tak do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jak i do art. 3 pkt 2. To spowodowało, że nie sposób uznać, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego będzie nabyciem

w drodze spadku. Artykuł 3 pkt 2 u.p.s.d. otrzymał przez to brzmienie: "Podatkowi nie podlega (...) nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego", co oznacza, że na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu windykacyjnego nie jest nabyciem w drodze spadku. Można zasadnie twierdzić, że powodem jest to, iż nabycie rzeczy lub praw majątkowych z tego tytułu nie wchodzi do spadku, a wręcz przeciwnie - wyłącza przedmiot nabycia ze spadku. Z tych powodów nie można, od dnia 23 października 2011 r. – tj. od chwili wprowadzenia do porządku prawnego instytucji zapisu windykacyjnego – przyjmować, że nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiorcę windykacyjnego jest na gruncie ustawy o podatku od spadków

i darowizn nabyciem w drodze spadku.

W związku zaś ze zmianą wprowadzoną do art. 1 ust. 1 u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r. i zastąpienie określenia "w drodze spadku" zwrotem "tytułem", należy zauważyć, że ustawodawca na gruncie tej ustawy używał od tej daty obu tych określeń. "Tytułem" odnosiło się do dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i "w drodze spadku" należałoby rozumieć jako "w spadku" (art. 3 pkt 2 ,5 i 6 u.p.s.d.). Nie mogły one – uwzględniając racjonalność ustawodawcy – oznaczać tego samego. Nabycie tytułem dziedziczenia miało oznaczać nabycie odmienne i szersze niż nabycie w drodze spadku. Mogło ono nastąpić w przypadku dziedziczenia także wówczas, gdy dana rzecz lub prawo majątkowe nie wchodziły do spadku, a nabyli je spadkobiercy później. Tak więc na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn użycie określenia "w drodze spadku" oznacza nabycie w spadku. Skład spadku ustala się przecież na chwilę otwarcia spadku.

8. Ustawodawca podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkakrotnie używa określenia "w drodze spadku" (art. 5a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), art. 22 ust. 1m, ust. 6d, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 15, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a). To oznacza, że w każdym z tych przepisów określenie to należałoby rozumieć jednolicie.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "nabycie w drodze spadku" miałoby oznaczać tylko jako nabycie w spadku, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (wydano zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy dana nieruchomość wchodziła do spadku, czy nie. Gdyby inaczej rozumieć powyższe określenie to zwrot uprzednio

wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom spadkodawcy (właściciela) i następne przeprowadzenie działu spadku prowadzić mogłoby do jej opodatkowania (zob. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). Zwrócić też uwagę należałoby i na to, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Jednakże

w żadnej z powyższych spraw, tj. II FSK 776/13 jak i II FSK 2372/12 Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do interpretowania rozważanego określenia "nabycie w drodze spadku" jako nabycia w drodze działu spadku, uwzględniającego także nabycie w drodze działu spadku, jako że w tych sprawach dział spadku nie występował. Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku.

9. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, "Rzeczpospolita" PCD 2011/6/28). W związku z tym zauważyć trzeba - co zresztą podniósł NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10 - że przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia

w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostały w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli oraz wiedzy. Ci spadkobiercy, którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni - nie.

Podobny pogląd wyraził też NSA w wyrokach z dnia: 12 października 2011 r., II FSK 752/10; 13 września 2011 r., II FSK 500/10; 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; 12 października 2004 r., FSK 476/04.

Natomiast nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odmiennych poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia: 21 sierpnia 2015 r., II FSK 2872/12, 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, albowiem:

– po pierwsze – nie jest żadnym argumentem za wyrażanymi tam poglądami to, że

w wyniku działu spadku dochodzi do nabycia własności (współwłasności, udziału innego spadkobiercy) skoro źródłem tego nabycia jest spadkobranie, a nie inna czynność prawna,

– po drugie – to, że dział spadku i nabycie w jego wyniku jest obojętne dla nabycia

w drodze spadku jest oczywiste i niemające istotnego znaczenia dla interpretacji pojęcia "w drodze spadku" na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne,

– po trzecie – sąd orzekający w tych sprawach nie dostrzegł, że w przypadku, gdyby spadkobierca otrzymujący w dziale spadku udział innego spadkobiercy i w rezultacie całą nieruchomość został zobowiązany do spłat lub dopłat dla tego drugiego spadkobiercy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 3 u.p.c.c.), to zostałby zobowiązany (ten pierwszy spadkobierca) do zapłaty podatku dochodowego od nabycia udziału ponad swój udział w spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.),

a także podatku od czynności cywilnoprawnych bo art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 u.p.c.c. czynią go także podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jako podmiot nabywający rzeczy lub prawa majątkowe ponad swój udział w spadku lub we współwłasności, co oznaczałoby, że od jednego nabycia zapłaciłby dwa podatki. Nie sposób nie zauważyć, że takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

i określenie "w drodze spadku" naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku", należy rozumieć jako nabycie

w spadku, a więc według stanu z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ma tu zastosowanie, gdyż nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło do dnia 31 grudnia 2006 r.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.).