Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013r. sprawy ze skargi M. Ś. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. Ś. kwotę 200 ( słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko M.S. - zwanego dalej skarżącym, odnośnie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2013 r. M.S. zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem czy sprzedanie przez niego, w dniu 12 października 2012 r., nabytych w drodze spadku nieruchomości, jest dla niego źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ojciec skarżącego był właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w N., w skład którego wchodziły między innymi niezabudowane działki: nr [...] o pow. 0,26 ha, nr [...]3 o pow. 0,14 ha, nr [...] o pow. 2,07 ha. Po śmierci ojca skarżącego spadek po nim nabyli: wdowa J.S. w 2/8 częściach, a także skarżący i jego siostra H.S. po 3/8 części.

Na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 25 listopada 1980r., matka skarżącego J.S. (po zawarciu ponownego małżeństwa nosząca nazwisko K.) przekazała mu swoje gospodarstwo rolne, obejmujące między innymi udział wynoszący 2/8 części w nieruchomościach oznaczonych numerami: [...], [...], [...].

Od tego czasu skarżący prowadzi to gospodarstwo, korzystając z wchodzących w jego skład nieruchomości w pełnym zakresie.

W dniu 6 października 2008 r. skarżący zawarł ze swoją siostrą H.B. (z domu S.) umowę zniesienia współwłasności działek o numerach: [...], [...], [...], na podstawie której nabył od niej udziały wynoszące po 3/8 we własności tych nieruchomości.

W 2012 r. skarżący dokonał podziału działek o numerach: [...], [...], [...] i w dniu 12 października 2012 r. sprzedał wydzieloną z nich nieruchomość o pow. 0,16 ha.

W opisie stanu faktycznego skarżący zaznaczył, że powierzchnia sprzedanej przez niego nieruchomości nie przekraczała jego udziału w prawie własności nieruchomości, wynoszącego 1,544 ha, przed zawarciem umowy zniesienia współwłasności. Dodał także, że sprzedaż nie nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że nabył nieruchomość składająca się z działek oznaczonych numerami: [...], [...], [...] w drodze spadku, w dniu jego otwarcia, tj. 18 kwietnia 1964 r. Dział spadku i zniesienie współwłasności, będące czynnością wtórną, dokonane 6 października 2008 r. nie zmieniło faktu, że własność wyżej wymienionych działek nabył on w drodze dziedziczenia, w związku z tym cały jego przychód ze sprzedaży części nieruchomości, otrzymanej w wyniku działu spadku jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 849/11 oraz 18 października 2012 r., sygn. I SA/Po 553/12 (pub. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślając jednocześnie, że zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać orzecznictwo sądowe dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uznał stanowisko M.S. za nieprawidłowe.

Mając na uwadze regulacje prawa cywilnego, w szczególności art. 195, art. 210, art. 922, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93, ze zm., zwanej dalej: K.c.), organ stwierdził, że w dniu 18 czerwca 1964 r. skarżący nabył udział wynoszący 3/8 części w działkach [...], [...], [...], w dniu 25 listopada 1980 r. udział wynoszący 2/8 w tych nieruchomościach, a 6 października 2008 r. kolejny udział wynoszący 3/8 części. W związku z tym, przychód ze sprzedaży w 2012 r. wydzielonej z wyżej wymienionych działek nieruchomości, w części przypadającej na udział nabyty po ojcu oraz udział nabyty od matki nie stanowił dla niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem w rozumieniu powołanego przypisu będzie zaś ta część należności ze sprzedaży wydzielonej nieruchomości, która odpowiada udziałowi nabytemu od siostry, na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności. Będzie on więc podlegał z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że skarżący sprzedając w 2012 r. nieruchomość, wydzieloną z działek o numerach [...], [...], [...], w odniesieniu do udziału wynoszącego 3/8 części w prawie ich własności, dokonał sprzedaży przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia tego udziału, co miało miejsce w 2008 r. Bez znaczenia, w jego ocenie, jest to, że wielkość sprzedanej w 2012r. nieruchomości mieściła się w udziale we własności wymienionych wyżej działek, jaki przysługiwał mu przed zniesieniem współwłasności, tj. przed 2008 r.

M.S., wezwaniem z dnia 10 maja 2013 r., zwrócił się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten miał się, w jego ocenie, dopuścić w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dodał także, że orzecznictwo sądowe w objętej wnioskiem kwestii nie jest jednolite i brak jest podstaw do przyjęcia, że potwierdza ono zasadność stanowiska skarżącego.

Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], wniósł M.S., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nabycie udziału w nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", na poparcie czego powołano przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 15 września 2004 r., sygn. FSK 477/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. FSK 187/06 i 13 września 2011 r, sygn. II FSK 500/10.

W ocenie skarżącego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzenie Ministra Finansów, że przychyla się on do stanowiska judykatury, które potwierdza prawidłowość jego wykładni, jest sprzeczne z ideą ustawodawcy, zawartą w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Dowodzi ono także tego, że stanowisko organu podatkowego w relacjach z drobnym podatnikiem może być oparte na wybiórczym stosowaniu prawa, w sposób dla niego niekorzystny.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013 r. skarżący powtórzył podnoszone wcześniej argumenty, dla poparcia których powołał się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gl 1251/12. Zaznaczył także, że przyjęcie za zasadne stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości, dokonana przez jednego spadkobiercę, który przejął ją w następstwie działu spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawodawca uzależnia więc zaliczenie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, jej części, bądź udziału w jej własności, do kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od upływu okresu 5 lat od dnia nabycia danej nieruchomości, bądź udziału w niej.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, w złożonym przez niego wniosku należy stwierdzić, że spór pomiędzy nim a Ministrem Finansów, wynikły generalnie rzecz biorąc na tle stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, daty nabycia, w wyniku spadkobrania działek o numerach [...], [...], [...], bądź też poszczególnych udziałów w nich, z których to działek została następnie wyodrębniona, sprzedania w 2012 r. przez skarżącego nieruchomość, a także prawnopodatkowych skutków, jakie płyną z porównania wielkości zbytej nieruchomości do wielkości wszystkich działek, z których została ona wyodrębniona, przy uwzględnieniu wielkości udziału skarżącego w prawie ich własności przed dokonaniem działu spadku. Bezsporna jest bowiem sama wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym treść płynącej z niej normy prawnej, za wyjątkiem tej jej części, która związana jest w sposób bezpośredni z samą kwestią nabycia własności przedmiotu majątkowego. Ustawodawca nie definiuje bowiem pojęcia "nabycie własności", dlatego ustalenie jego znaczenia wymaga przeprowadzenia wykładni.

Wydając interpretację indywidualną, a więc akt administracyjny, w znaczeniu jakie nadają tej instytucji przepisy Ordynacji podatkowej, wydający je organ nie dokonuje jedynie wykładni wskazanych we wniosku przepisów in abstracto, co zdaje się sugerować sama nazwa interpretacja, ale wypowiada się co zastosowania odkodowanej przez niego z określonego przepisu normy prawnej do konkretnego – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub też opisanego zdarzenia przyszłego. Mamy więc tutaj do czynienia nie tylko z samą wykładnią, ale także subsumpcją i ustaleniem skutków prawnych zastosowania działania danej normy, co skarżący w niniejszej sprawie kwestionuje.

Na wstępie niniejszych rozważań należy jednak odnieść się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów o charakterze proceduralnym, a dotyczących uchybienia przez organ art. 14 a Ordynacji podatkowej, który to przepis obliguje Ministra Finansów do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); przy założeniu, że wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.

Zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zacytowany wyżej przepis art. 14 a Ordynacji podatkowej, służący z założenia realizacji postulatu jednolitości stosowania prawa podatkowego, dotyczy jednakże interpretacji ogólnych, co wynika chociażby z jego literalnego brzmienia, a nie interpretacji indywidualnej, która to jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Z tego też względu nawet, jeżeli organ w istocie uchybił swym obowiązkom z niego płynącym, czego jednakże Sąd nie przesądza, to nie może to mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a tym samym stanowić podstawy do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że postulat jednolitości stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni i stosowania przepisów podatkowych aktualny jest także, jeżeli chodzi o wydawanie interpretacji indywidualnych, co wynika już chociażby z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie organy podatkowe, a wśród nich organ, zajmujący wśród nich szczególną pozycję, jakim jest Minister Finansów, winny opierać się między innymi na wypracowanym przez judykaturę stanowisku odnośnie konkretnych zagadnień, wynikłych ze stosunków prawnopodatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe dotyczące rozpatrywanego zagadnienia, odnoszącego się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży składników majątkowych nabytych w następstwie spadkobrania, nie jest jednolite. Wskazać bowiem należy chociażby na stanowiska, zaprezentowane w dwu orzeczeniach, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010 r. , sygn. I SA/Kr 1246/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gl 1251/12 (oba dostępne w CBOiS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), w których to orzekające w poszczególnych sprawach sądy zajęły diametralnie odmienne stanowiska. Z tego też względu brak jest więc podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, wydającemu zaskarżoną interpretację, lekceważenia ugruntowanego stanowiska judykatury, w postępowaniu prowadzącym do jej wydania.

Przechodząc do kolejnego zarzutu podniesionego przez skarżącego, a dotyczącego naruszenia , w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. Dokonując bowiem wykładni pojęcia "nabycie własności", a następnie subsumpcji przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego pod odkodowaną z wyżej wymienionego przepisu normę prawną należy wziąć pod uwagę to, że ratio legis wskazanego unormowania było przede wszystkim wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży – w tym wypadku nieruchomości – której nabycie podlegało już wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bez względu na fakt późniejszego dokonania działu spadku czy też zniesienia współwłasności pomiędzy współspadkobiercami. W związku z tym, ustalając datę nabycia, na skutek dziedziczenia, własności zbywanego następnie składnika majątkowego, o którym to nabyciu traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do daty otwarcia spadku, w związku z którym skarżącemu przypadł udział w całości masy spadkowej, a nie do momentu nabycia własności konkretnego przedmiotu spadkowego w całości, w następstwie czynności związanych z umownym (co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym) bądź sądowym działem spadku (zniesieniem współwłasności). W tej kwestii Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. FSK 477/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. FSK 187/06 i 13 września 2011 r, sygn. II FSK 500/10, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gl 1251/12. Zauważyć bowiem należy, że gdyby przyjąć, jak to czyni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że odnośnie udziału nabytego przez skarżącego od jego siostry, nabycie – w znaczeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nastąpiło z chwilą dokonania działu spadku, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której sprzedaż nieruchomości przez wszystkich spadkobierców nie byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym (uzyskana kwota sprzedaży nie stanowiłaby przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości, dokonana przez jednego ze spadkodawców, którego prawo do całości przedmiotu spadkowego – tytuł własności, wynika z dokonanego działu spadku, podlegałaby już opodatkowaniu. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie skarżącego powołał się na cywilistyczne uregulowania dotyczące nabycia przez jednego ze współspadkobierców własności poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej podkreślając, że tytułem tego nabycia jest dział spadku. Z twierdzeniem takim nie sposób się nie zgodzić, należy jednak zwrócić uwagę, że o ile jest ono bezsprzecznie prawdziwe na gruncie stosunków cywilnoprawnych, to jednak jego prawnorzeczowych konsekwencji nie można w sposób automatyczny przenosić na stosunki prawnopodatkowe, w których stanowią one jedynie dopełnienie, tło ocenianych stanów faktycznych.

Na marginesie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że przesądzenie kwestii związanej z datą nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez skarżącego własności działek, z których wyodrębniona została następnie sprzedana przez niego nieruchomość, czyni zbędnym ustalanie znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego kwestii proporcji pomiędzy posiadanym przez niego udziałem w tychże działkach, przed dokonaniem działu spadku/zniesienia współwłasności, do powierzchni sprzedanej w 2012 r. nieruchomości. Niemniej jednak należy jednak zasygnalizować, że nawet gdyby przyjąć za organem, że datę nabycia działek, odnośnie udziału nabytego w drodze działu spadku/zniesienia współwłasności w 2008 r., należy liczyć od tego momentu, to nie sposób nie zauważyć, że powierzchnia zbytej nieruchomości znajduje, jak to określa skarżący, "pokrycie" w pozostałym udziale we własności działek, które skarżącemu przysługiwały przed tą datą, tj. przed 2008 r. Tak więc sprzedaż przez niego wyodrębnionej nieruchomości i tak nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzekł że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Kierując się art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M.S. kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, odpowiadającą wysokości wpisu od skargi w przedmiotowej sprawie (określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.).