Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

M. M. B. Sp. z o. o. – zwana dalej: "Spółką" w dniu 8 września 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

M. M. B. Sp. z o. o. powstała w dniu [...] roku i prowadzi działalność (not for profit) polegającą na realizacji celu w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem, w celu skomunikowania W. O.z ulicą [...] w S. Projekt ten prowadzony jest pod nazwą "Połączenie mostowo - drogowe w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych [...] B.P.". Spółka we wniosku wskazuje, że prowadzi działalność nie mającą charakteru zarobkowego. Most wraz ze wskazaną infrastrukturą po zakończeniu budowy ma zostać przekazany nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz za symboliczną kwotę jednego złoty netto, jednostce samorządowej -Gminie Miasto S.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Wojewoda [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę mostu drogowego wraz z drogami dojazdowymi wewnętrznymi, w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych "[...] B.P." w S.- etap I, inwestycja prowadzona na terenie portu - działki nr [...] obręb [...] oraz na obszarze morskich wód wewnętrznych - działka nr [...] obręb [...] Miasto S., kategoria obiektu:

- XXVIII - drogowe obiekty mostowe;

- XXV - drogi.

W dniu 30.09.2013 r. pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007 - 2013, a Spółką (beneficjentem) zawarto umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. W § 2 przedmiotowej umowy wskazano, że całkowite wydatki wynoszą [...] zł, natomiast całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą [...] zł. Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w przedstawionej umowie, otrzymał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie [...] zł. Spółka zobowiązała się pokryć ze środków własnych wymagany wkład własny oraz wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Wskazać należy, że w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, korzystanie z niej będzie ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych.

Wnioskodawca wskazuje, że projekt zakłada m. in. wybudowanie trzyprzęsłowego mostu, posiadającego dwa pasy drogowe oraz chodnik dla ruchu pieszego, łączącego część lądową miasta z centralną częścią wyspy, rozbudowę infrastruktury drogowej zarówno w części lądowej jak i wyspiarskiej, rozbudowę pomostów umożliwiających prowadzenie mediów oraz budowę parkingu wraz z siecią kanalizacji deszczowej, siecią wodociągową i elektryczną. Po uzyskaniu zgody ze strony społecznej, planowane jest również przeniesienie na wyspę pomnika upamiętniającego wydarzenia z grudnia 1970 r. Harmonogram projektu zakłada, że wszystkie prace zostaną zakończone do września 2015 r.

Wnioskodawca zaznaczył, że cała inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa. Do czasu przekazania gruntów Gminie Miastu S., Spółka będzie użytkownikiem wieczystym działek nr [...] z obrębu [...]. Dodatkowo Spółka w zakresie działki nr [...] obręb [...] uzyskała prawo do dysponowania wskazanym gruntem na cele budowlane od właściciela, tj. Gminy Miasto S.

Ponadto M. M. B. Sp. z o. o. wskazała, że projektowana droga po oddaniu do użytkowania oraz po oddaniu Gminie Miastu S., będzie pełniła rolę drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 260).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy po uzyskaniu statusu drogi publicznej projektowany most drogowy wraz z drogą placem parkingowym oraz towarzyszącą infrastrukturą (oświetleniową i kanalizacyjną) -dalej Inwestycja, jak również grunty, na których zlokalizowane będą powyższe budowle, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.?

2. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

3. Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję grunty, na których realizowana będzie Inwestycja, jak również miejsce pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1lit. c u.p.o.l.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych:

W odniesieniu do pytania 1 wskazał, że w jego opinii planowany most wraz z parkingiem i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz grunty na których wzniesione zostaną wskazane budowle, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., po uzyskaniu statusu drogi publicznej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunt znajdujący się pod zlokalizowanymi na nim elementami drogi publicznej, a więc pod drogą, elementami mostu, parkingiem oraz techniczną infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie pas drogowy, w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Co w rezultacie oznacza, że Wnioskodawca nie będzie zobligowany do opodatkowania wskazanego gruntu podatkiem od nieruchomości. Planowane budowle, a więc drogi, most, parking, techniczna infrastruktura towarzysząca, stanowiąca budowle, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, zlokalizowane w pasie drogowym drogi publicznej, również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wnioskodawca wskazał również, że ustawodawca regulując sytuacje, w których dane nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu wskazał, iż w przypadku budowli zlokalizowanych na pasach drogowych dróg publicznych, warunkiem koniecznym dla zastosowania wskazanego wyłączenia jest brak związku przedmiotowych budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W rezultacie więc projektowane budowle, które mają zostać wybudowane w związku z realizacją Inwestycji, nie będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Charakter non profit działalności danego podmiotu wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie gospodarczej."

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że do momentu uzyskania przez planowaną Inwestycję statusu drogi publicznej, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rezultacie, budowle lub ich części, będące elementami Inwestycji, jak również wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka w swoim stanowisku powołała się również na fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1954/10 z dnia 18.04.2012 r., w którym Sąd uznał: "Działalność zarobkowa, będąca w myśl art. 2 o swobodzie działalności gospodarczej postacią działalności gospodarczej, . polega na tym ,że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczony na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tą wykonującego (por. K. Kohutek, M. brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005r, Lex i powołana tam literatura)."

W zakresie pytania 3 zdaniem Spółki, do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których realizowana będzie Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym będzie Wnioskodawca, uznane winny być za grunty pozostałe, o których mowa w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Wnioskodawca w tym zakresie powtórzył argumentację przytoczoną w stanowisku dotyczącym pytania nr 2.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. nr [...] Prezydent Miasta S. na podstawie art. 14j § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że

1) stanowisko Strony w zakresie skorzystania z wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej zwana u.p.o.l.) gruntu zajętego pod drogę publiczną wraz ze zlokalizowanymi w niej budowlami jest prawidłowe:

2) stanowisko Strony w zakresie braku konieczności opodatkowania budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do momentu uzyskania przez Inwestycję statusu drogi publicznej, jest nieprawidłowe;

3) stanowisko Strony w zakresie opodatkowania gruntów przed uzyskaniem statusu drogi publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., których użytkownikiem wieczystym będzie Strona, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał w odniesieniu do pytania pierwszego, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ocenie organu w momencie uzyskania przez grunt statusu drogi publicznej, pas drogowy znajdujący się na tym gruncie wraz z budowlami znajdującymi się w nim wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, po spełnieniu powyższych przesłanek, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bez znaczenia w czyim będzie posiadaniu.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej -grunty, budynki budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniając pojęcie przedsiębiorcy i działalności gospodarczej, odsyła do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą na podstawie cytowanej ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że wyodrębnienie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dwóch rodzajów podmiotów tj. przedsiębiorcy jak i innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wyraźnie wskazuje, że w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest osobą fizyczną, istotny jest jedynie jego status wynikający z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast w przypadku innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca "związek z działalnością" w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów podmiotów uzależniał od spełnienia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, to brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na to by wskazywało (np. każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27.08.2008, sygn. akt I SA/Ol 277/08. Art. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 1203) stanowi: "Rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego Rejestru. Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wobec czego ustawą, która nakłada na spółkę obowiązek uzyskania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 265). Na podstawie art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej." Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazuje, że Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit), w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem w celu skomunikowania W. O.z ulicą [...] w S.

Wskazać należy, że spółka z o. o. może powstać :

• w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego - not for profit;

• w celu niegospodarczym - non profit (komentarz aktualizowany do art. 1 - 300 kodeksu spółek handlowych, Andrzej Kidyba stan prawny 30.06.2014).

W ocenie organu działalność o której mowa w przedmiotowym wniosku o interpretację to działalność "not for profit" - nie dla zysku. Działalność ta charakterystyczna jest dla podmiotów, które korzystając z wolności gospodarczej podejmują działalność gospodarczą często po to, aby dzięki uzyskanym środkom wspomagać swoją podstawową działalność, można więc utworzyć spółkę z o. o. w celach np. społecznych. Spółka z o. o. mimo, że cel pozostawiony jest do decyzji wspólników, zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisywana jest ona do rejestru przedsiębiorców bez względu na to, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie (komentarz aktualizowany do art. 1 - 300 kodeksu spółek handlowych, Andrzej Kidyba stan prawny 30.06.2014). W przedmiotowej sprawie M.M. B. Sp. z o. o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...].

Spółka w swoim wniosku o interpretację powołuje się na wyrok NSA z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1954/10, w którym to Sąd uznał, że działalność zarobkowa, będąca w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). M.M. B. Sp. z o. o. w opisie swojej działalności wskazuje, że prowadzi działalność "not for profit", a jak już wcześniej wskazano działalność "non profit" różni się znacznie od działalności "not for profit", szczególnie celem prowadzenia działalności. Analizując przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na tle przedmiotowego zdarzenia przyszłego, organ podatkowy uznaje, że M. M. B. Sp. z o. o. na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przedsiębiorcą a zatem do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, będą w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec czego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie analizowanego przepisu.

Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem."

Opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem."

Zdaniem Spółki dokonana przez Prezydenta Miasta S. ocena jej stanowiska jest nieprawidłowa. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przytoczyła swoje argumenty i wnosiła o usunięcie naruszenia prawa w drodze zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Prezydent Miasta podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i 3 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tej części, zarzucając naruszenie przez organ na pytanie oznaczone numerami dwa i trzy, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, pomimo faktu, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g).

Spółka wskazała, iż zgodnie z odpowiednimi postanowieniami aktu erekcyjnego, prowadzi działalność polegającą na realizacji celu gospodarczego nie mającego charakteru zarobkowego (not for profit) w postaci wybudowania Inwestycji, która ma zostać przekazana nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz w cenie symbolicznej kwoty 1 złotego netto jednostce samorządowej (Gminie Miastu S.).

Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w złożonym wniosku wielokrotnie wskazywała, iż:

1) prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru komercyjnego;

2) celem tym jest wybudowanie mostu wraz z drogami dojazdowymi, miejscami postojowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

3) most wraz ze wskazaną, wybudowaną infrastrukturą ma zostać przekazany nieodpłatnie (bądź w cenie symbolicznego 1 złotego) Gminie Miasto S.

Wobec powyższego, przedstawiony zakres działalności Skarżącej wprost wskazuje, że nie ma ona charakteru zarobkowego.

Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć za uprawnione stwierdzenie Prezydenta Miasta S., zawarte w skarżonej interpretacji, iż zasadne jest uznanie Spółki za "przedsiębiorcę" tylko z tego powodu, iż "M. M. B. Sp. z o.o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż w złożonym wniosku wielokrotnie wskazywała, iż:

1) prowadzi działalność polegającą na realizacji celu nie mającego charakteru komercyjnego;

2) celem tym jest wybudowanie mostu wraz z drogami dojazdowymi, miejscami postojowymi i infrastrukturą towarzyszącą;

3) most wraz ze wskazaną, wybudowaną infrastrukturą ma zostać przekazany nieodpłatnie (bądź w cenie symbolicznego 1 złotego) Gminie Miasto S.

Wobec powyższego, przedstawiony zakres działalności Skarżącej wprost wskazuje, że nie ma ona charakteru zarobkowego.

Spółka nie zgadza się z poglądem Prezydenta Miasta S., iż zasadne jest uznanie Skarżącej za "przedsiębiorcę" tylko z tego powodu, iż M. M. B. Sp. z o.o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Reasumując Spółka wskazała że nigdy nie miała na celu prowadzenie działalności zarobkowej. Tym samym Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, w konsekwencji również nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Prezydent nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 z późn. zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W ocenie Sądu zarzuty skargi jak i przedstawiona argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną interpretacją organ nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, do którego ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U 2014 poz. 849 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.o.l"). Według tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W skardze zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty, a w uzasadnieniu skargi obszerna i znacząca część argumentacji poświęcona właśnie tej kwestii została nakierowana na wykazanie, że organ podatkowy bezpodstawnie przypisał skarżącej spółce cechy przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty skargi jak i przedstawiona argumentacja jest bezzasadna.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm. dalej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanej wyżej ustawy.

Zaakcentować przy tym trzeba, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrz gałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą.

Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi również wątpliwości, że taka działalność ma zorganizowany charakter jak i ciągły, co zresztą nie było podważane w sprawie.

Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Zatem w rozpoznawanej sprawie należy przede wszystkim ocenić, czy cechy, jakimi charakteryzuje się strona skarżąca oraz charakter prowadzonej przez nią aktywności gospodarczej (działalności) w świetle znaczenia nadanego pojęciu działalności gospodarczej, czynią zasadnym twierdzenie, że jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą.

Ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej to jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku. Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Podkreślić należy też, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i że nie konstytuuje jej w związku z tym wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 556/10, publ. LEX nr 756387).

Strona skarżąca we wniosku oraz w skardze bardzo mocno akcentowała fakt, że powstała w dniu [...] roku i prowadzi działalność not for profit, polegającą na realizacji celu niekomercyjnego w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem, w celu skomunikowania W. O. z ulicą [...] w S.

Zdaniem Sądu fakt świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej nie oznacza bynajmniej, że prowadzona w jej ramach działalność musi być zawsze działalnością niezarobkową (tj. prowadzoną nie w celu osiągania zysków) i że nie może być tym samym działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Bowiem działalność o charakterze użyteczności publicznej może być w konkretnych przypadkach działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Działalność skarżącej spółki polegająca na realizacji celu w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem wbrew stanowisku skarżącej jest zdaniem Sądu działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, że jak wynika z wniosku Spółka w znacznej części środki na realizacje inwestycji pozyskała na podstawie umowy z Województwem [...], pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007 - 2013, o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. W § 2 przedmiotowej umowy wskazano, że całkowite wydatki wynoszą [...] zł, natomiast całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą [...] zł. Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w przedstawionej umowie, otrzymał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie [...] zł. Spółka zobowiązała się pokryć ze środków własnych wymagany wkład własny oraz wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Wskazać należy, że w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, korzystanie z niej będzie ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych.

Fakt, że spółka przeznacza swoje środki na cele prowadzonej działalności, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie przeczy jej zarobkowemu charakterowi, choć w tym konkretnym przypadku nie jest to działalność charakteryzująca się osiąganiem zysku.

W orzecznictwie podkreśla się, że każda działalność zmierzająca do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna ona być prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych.

O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca obok działalności statutowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywania czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego.

Trzeba podkreślić, odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, że brak zysku w prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej działalności. Kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (por. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991r., sygn. akt III CZP 40/91, z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91 i z dnia 14 maja 1998r., sygn. akt III CZP 12/98). Nadto identycznie jak przedsiębiorców ustawodawca kwalifikuje podatkowo - w analizowanym zakresie - podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. jednostki czy zakłady budżetowe prowadzące działalność gospodarczą), których działalność również nie jest i nie może być nakierowana na osiąganie zysku. Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79).

Z uwagi na poczynione powyżej ustalenia, należy wskazać, że działalność gospodarczą cechuje (wyróżnia) podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania (tak postanowienie SN z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r., IV SA/Gl 1157/07, LEX nr 519071, stwierdził: "Brak ukierunkowania działalności gospodarczej na osiągnięcie zysku nie przesądza jeszcze w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności". Z punktu widzenia zarobkowości jako cechy działalności gospodarczej należy wyraźnie odróżnić ją od dochodowości działalności gospodarczej (tak słusznie Leksykon prawa gospodarczego..., red. A. Powałowski, s. 338–340; zob. też A. Wasilewski, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie prawa polskiego. Dylemat interpretacyjny (w:) Gospodarka – Administracja – Samorząd terytorialny. Praca poświęcona 45-leciu pracy twórczej Profesor Teresy Rabskiej, red. H. Olszewski, B. Popowska, Poznań 1997, s. 543).

Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r., I ACa 232/06, LEX nr 214294, stwierdził, że wykonywanie zadań własnych przez gminę nie wyłącza kwalifikacji działalności jako gospodarczej, jeśli jest ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – nawet jeśli działalność nie przynosi określonego dochodu. W prawie unijnym akcentuje się, iż działalność gospodarcza nie musi być nastawiona na zysk, co pozwala uznać za taką działalność także aktywność non profit (zob. wyrok ETS z dnia 16 listopada 1995 r. w sprawie C-244/94, LEX nr 116365).

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności strona skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikowało zastosowanie wobec niej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.