Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 276/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 4 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 276/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę sp. z o.o. "M." (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości.

2. Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny; Spółka w dniu 8 września 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny. Wskazano, że Spółka powstała w dniu 4 stycznia 2012 roku i prowadzi działalność (not for profit) polegającą na realizacji celu w postaci wybudowania mostu wraz z drogami dojazdowymi i parkingiem, w celu skomunikowania (...) z ulicą L. w S. Projekt ten prowadzony jest pod nazwą "(...)". Spółka we wniosku wskazuje, że prowadzi działalność nie mającą charakteru zarobkowego. Most wraz ze wskazaną infrastrukturą po zakończeniu budowy ma zostać przekazany nieodpłatnie bądź też odpłatnie, lecz za symboliczną kwotę jednego złoty netto, jednostce samorządowej - Gminie Miasto S.. Decyzją nr 63/2013 z dnia 21 marca 2013 r. Wojewoda (...) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę mostu drogowego wraz z drogami dojazdowymi wewnętrznymi, w celu skomunikowania terenów inwestycyjnych "(...)" w S. - etap I, inwestycja prowadzona na terenie portu - działki (...) oraz na obszarze morskich wód wewnętrznych - działka nr (...) Miasto S., kategoria obiektu: - XXVIII - drogowe obiekty mostowe; - XXV - drogi. W dniu 30 września 2013 r. pomiędzy Województwem (...), reprezentowanym przez Zarząd Województwa (...), pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (...) na lata 2007 - 2013, a Spółką (beneficjentem) zawarto umowę o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji. Wskazać należy, że w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, korzystanie z niej będzie ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych. Skarżąca wskazała, że projekt zakładał m. in. wybudowanie trzyprzęsłowego mostu, posiadającego dwa pasy drogowe oraz chodnik dla ruchu pieszego, łączącego część lądową miasta z centralną częścią wyspy, rozbudowę infrastruktury drogowej zarówno w części lądowej jak i wyspiarskiej, rozbudowę pomostów umożliwiających prowadzenie mediów oraz budowę parkingu wraz z siecią kanalizacji deszczowej, siecią wodociągową i elektryczną. Harmonogram projektu zakłada, że wszystkie prace budowlane zostaną zakończone do września 2015 r. Cała inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa. Do czasu przekazania gruntów Gminie Miastu S., Spółka będzie użytkownikiem wieczystym działek nr (...). Dodatkowo Spółka w zakresie działki nr (...) uzyskała prawo do dysponowania wskazanym gruntem na cele budowlane od właściciela, tj. Gminy Miasto S. Spółka wskazała, że projektowana droga po oddaniu do użytkowania oraz po oddaniu Gminie Miastu S., będzie pełniła rolę drogi publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 260). Skarżąca zadała Prezydentowi Miasta S. następujące pytania:

1) Czy po uzyskaniu statusu drogi publicznej projektowany most drogowy wraz z drogą placem parkingowym oraz towarzyszącą infrastrukturą (oświetleniową i kanalizacyjną) - dalej Inwestycja, jak również grunty, na których zlokalizowane będą powyższe budowle, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej jako "u.p.o.l.")?

2) Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

3) Czy do momentu uzyskania statusu drogi publicznej przez planowaną Inwestycję grunty, na których realizowana będzie Inwestycja, jak również miejsce pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?

W odniesieniu do pytania 1 Spółka wskazała, że planowany most wraz z parkingiem i towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz grunty na których wzniesione zostaną wskazane budowle, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., po uzyskaniu statusu drogi publicznej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunt znajdujący się pod zlokalizowanymi na nim elementami drogi publicznej, a więc pod drogą, elementami mostu, parkingiem oraz techniczną infrastrukturą towarzyszącą, stanowić będzie pas drogowy, w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Co w rezultacie oznacza, że Skarżąca nie będzie zobligowana do opodatkowania wskazanego gruntu podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do pytania drugiego Skarżąca wskazała, że do momentu uzyskania przez planowaną Inwestycję statusu drogi publicznej, budowle wchodzące w jej skład, jak również budowle wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ). W rezultacie, budowle lub ich części, będące elementami Inwestycji, jak również wchodzące w skład miejsca pamięci Grudnia 1970, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka w swoim stanowisku powołała się również na fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1954/10 z dnia 18 kwietnia 2012 r.

W zakresie pytania 3 zdaniem Spółki, do czasu uzyskania statusu drogi publicznej, grunty na których realizowana będzie Inwestycja, jak również grunty miejsca pamięci Grudnia 1970, których użytkownikiem wieczystym będzie Skarżąca, uznane winny być za grunty pozostałe, o których mowa w treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Spółka w tym zakresie powtórzyła argumentację przytoczoną w stanowisku dotyczącym pytania nr 2 wskazując, że nie będzie prowadziła działalności gospodarczej.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 4 grudnia 2014r. Prezydent Miasta S. uznał m.in., że 1) stanowisko Skarżącej w zakresie skorzystania z wyłączenia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnośnie gruntu zajętego pod drogę publiczną wraz ze zlokalizowanymi w niej budowlami jest prawidłowe, 2) stanowisko Spółki w zakresie braku konieczności opodatkowania budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do momentu uzyskania przez Inwestycję statusu drogi publicznej, jest nieprawidłowe; 3) stanowisko Strony w zakresie opodatkowania gruntów przed uzyskaniem statusu drogi publicznej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., których użytkownikiem wieczystym będzie Strona, jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego w momencie uzyskania przez grunt statusu drogi publicznej, pas drogowy znajdujący się na tym gruncie wraz z budowlami znajdującymi się w nim wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, po spełnieniu powyższych przesłanek, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bez znaczenia w czyim będzie posiadaniu. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretującego przedmiotowa nieruchomość będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawek kwalifikowanych z uwagi na to, że Skarżąca jest przedsiębiorcą. Nie ma przy tym znaczenia, że jej działalność nie jest nastawiona na zysk.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze na powyższą interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i 3 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tej części, zarzucając naruszenie przez organ na pytanie oznaczone numerami dwa i trzy, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli, pomimo faktu, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g). Spółka nie zgadza się z poglądem Prezydenta Miasta S., iż zasadne jest uznanie Skarżącej za "przedsiębiorcę" tylko z tego powodu, iż M. Sp. z o.o. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.Reasumując Spółka wskazała że nigdy nie miała na celu prowadzenie działalności zarobkowej. Tym samym Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, w konsekwencji również nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5. W odpowiedzi na skargę Prezydent miasta S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach orzeczenia koncentrując się na kwestii statusu Skarżącej jako przedsiębiorcy wskazał, że jest ona podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikowało zastosowanie wobec niej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uzasadniał, że nie ma przy tym znaczenia, że działalność Spółki nie jest nastawiona na zysk. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

7. W skardze kasacyjnej Skarżąca wnosząc o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenie: przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Spółka zarzuciła nadto, że zaskarżony wyrok na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. narusza art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – przepisy prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: bowiem za podstawę orzekania został przyjęty inny stan faktyczny, niż ten który wynika z akt sprawy, w tym w szczególności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym sąd orzekł poza granicami sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na niekorzyść skarżącej spółki przejawiającą się w przyjęciu, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą chociaż fakt, że taka działalność nie ma miejsca pozostawał praktycznie niesporny pomiędzy skarżącą a organem udzielającym interpretacji. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 roku sygn. akt I SA/Sz 276/15 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, który wydał skarżone orzeczenie, a jeżeli według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa jest dostatecznie wyjaśniona a skarga uzasadniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. – wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje na błędną ocenę sądu pierwszej instancji co do przyjęcia, że prowadzi ona działalność gospodarczą a także błędne określenie stanu faktycznego sprawy.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, przedstawiając jako zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, z którego uzasadnienia wynika że za podstawę orzekania został przyjęty inny stan faktyczny, niż ten który wynika z akt sprawy w związku z czym sąd administracyjny orzekł poza granicami sprawy. W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut pozwalał na ocenę całego aspektu związanego z ustaleniem przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 4 grudnia 2014 r. zatem Sąd pierwszej instancji oceniając przedmiotowy akt był zobowiązany do zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą zgodnie z regułą intertemporalną określoną w art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2015 poz. 658). Oznacza to, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien rozstrzygnąć sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie wskazanej ustawy od 15 sierpnia 2015 r. ww. przepis został zmieniony poprzez dodanie zwrotu, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym ustawodawca zdecydował się odwrócić tę zasadę w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W piśmiennictwie podkreślono, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Zatem ponownie należy zaakcentować, że w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie niezwiązanie sądu granicami skargi, o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie podlegało ograniczeniom. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznaczał, że sąd powinien zbadać w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny mógł zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010/1, poz. 1, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób błędny uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawiał wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego w sprawie proste zestawienie elementów stanu opisanego przez Stronę w kontekście zadawanych przez nią pytań prawnych mogło doprowadzić do wydania innej niż oceniana przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu odwoławczego w takiej sytuacji sąd administracyjny powinien nakazać doprecyzować stan faktyczny na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Skarżąca podała, że jest spółką celową not for profit zawiązaną do realizacji budowy mostu z drogami dojazdowymi i parkingiem w celu skomunikowania (...). Spółka na gruntach przekazanych przez Skarb państwa jak i Gminę Miasto S. miała wybudować drogę wraz z mostem, która po oddaniu do użytkowania miała stanowić drogę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.). Pytania Strony zadane Prezydentowi Miasta S. dotyczyły tego czy nieruchomości i budowle składające się na inwestycję drogowo-mostową wraz z miejscem pamięci Grudnia 1970 r. będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości do momentu uzyskania statusu drogi publicznej. Skarżąca w swoim stanowisku udowodniała, że grunty i budowle powinny być opodatkowane według stawek jak "pozostałe" ze względu na to, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, który zauważył, że fakt nie występowania zysku po stronie Skarżącej nie powoduje pozbawienia jej cech przedsiębiorcy. W ocenie Sądu mimo istnienia wątpliwości co do wszystkich elementów stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji w sposób bezrefleksyjny potwierdził stanowisko organu interpretacyjnego stanowiące jeden z kilku wątków w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

10. Podnieść należy, że zgodnie z art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym w sprawie interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1 ). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11; opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu kasacyjnego wydanie interpretacji na podstawie ogólnikowego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie jest dopuszczalne, także w sytuacji, gdy zawarty we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji potrzebnych do zajęcia przez organ interpretujący jednoznacznego stanowiska. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania (pytań prawnych), nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji. W przedmiotowej sprawie organ interpretujący jak i sąd pierwszej instancji skoncentrowali swoją uwagę wyłącznie na aspekcie podmiotowym posiadania przez Stronę cech przedsiębiorcy nie dostrzegając, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014r., w sprawie II FSK 1228/12 (publ. LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie określonej inwestycji budowlanej musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el).

11. Tym samym spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, że na podstawie art. 2 ust. 3 pk 4 u.p.o.l. wyłączono z opodatkowania od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje na to, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie był precyzyjny. Po pierwsze nie wskazano, czy budowa drogi wraz z postawionymi na zajętych gruntach budowlami została zakończona co mogło przesądzać o opodatkowaniu gruntów i budowli wg odpowiednich stawek, po drugie nie wskazano, czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem zostały niezwłocznie przekazane do sieci dróg publicznych (korzystających z wyłączenia od podatku od nieruchomości), po trzecie czy powstające budowle i drogi oraz most w trakcie prac budowalnych mogły służyć działalności gospodarczej podatnika, po czwarte czy po zakończeniu budowy drogi wraz z mostem miały przez jakiś czas status dróg prywatnych (wewnętrznych). Powyższe wątpliwości co do podanych przez Stronę elementów stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji powinien uchylając interpretację indywidualną wskazać organowi interpretacyjnemu obowiązek zwrócenia się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego, mając na uwadze treść art. 169 § 1 O. p. Podnieść należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07). W razie wątpliwości organy mogą jednakże na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast jeżeli wskazany wymóg ustawowy uregulowany w art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Brak wezwania ze strony organu interpretującego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że przedstawiony stan faktyczny nie można było uznać za wyczerpujący w rozumieniu zacytowanych przepisów, co uniemożliwiało wydanie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego indywidualnej interpretacji. Tym samym wobec braku ustalenia istotnych dla wyniku sprawy elementów stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, z którego uzasadnienia wynika, że za podstawę orzekania został przyjęty inny stan faktyczny, niż ten który wynika z akt sprawy. W ocenie Sądu odwoławczego wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w stosunku do stanu faktycznego sprawy związanego z zakończeniem procesu budowalnego i ewentualnego włączenia budowanej drogi do sieci dróg publicznych pozwoli na właściwą realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej.

12. Za nie zasadny Sąd natomiast uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Sąd kasacyjny w pełni podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że Skarżąca posiadała status przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że brak zysku w prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej działalności. W tym zakresie podzielić należy stanowisko sądów powszechnych, że kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (por. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991r., sygn. akt III CZP 40/91, z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91 i z dnia 14 maja 1998r., sygn. akt III CZP 12/98). Należy podkreślić, że bez znaczenia jest fakt osiągnięcia dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli nie przynosi ona zysku, nie oznacza to, iż przestaje być działalnością gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 79). Reasumując stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności Strona skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą.

13. Ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.