Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 596/10 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę J. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...], 3) zasądza od J. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 596/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi J. P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w ramach złożonego wniosku skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy grunt będący przedmiotem dzierżawy należy traktować jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, a tym samym czy dzierżawienie przez stronę tego terenu jest zwolnione od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawca podniósł, że 16 lutego 2009 r. zawarł umowę dzierżawy gruntów o powierzchni 1,6888 ha, które w rejestrze gruntów oznaczone są jako pastwiska trwałe, grunty rolne oraz rowy. Warunki umowy umożliwiają dzierżawcy wzniesienie na dzierżawionym gruncie elektrowni wiatrowych, położenie kabli i przyłączy, wykonanie stacji pomiarowych, rozdzielczych oraz stacji trafo, wzniesienie wież meteorologicznych przy czym nie będą one stale związane z gruntem, zaś skarżący zachowuje prawo do użytkowania gruntów w celach rolniczych. Skarżący wskazał również, że dla terenu objętego umową dzierżawy został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego wg którego obszar będący przedmiotem dzierżawy znajduje się w granicach terenu wydzielonego liniami rozgraniczającymi, oznaczonego na rysunku planu symbolem R, dla którego ustalono następujące przeznaczenie:

1. tereny rolne;

2. jako przeznaczenie podstawowe terenów przyjmuje się utrzymanie dotychczasowego rolniczego sposobu użytkowania;

3. w granicach terenów dopuszcza się lokalizację podziemnych i naziemnych sieci i urządzeń infrastruktury oraz dróg dojazdowych, związanych z eksploatacją elektrowni wiatrowych, zgodnie z wymogami obowiązujących w tym zakresie norm i odrębnych przepisów branżowych;

4. dopuszcza się wykorzystanie terenu pod budowę tymczasowych placów i dróg montażowych związanych z realizacją elektrowni wiatrowych;

5. po zakończeniu robót budowlano montażowych, związanych z realizacją elektrowni wiatrowych, obowiązuje przywrócenie stanu terenu, umożliwiającego kontynuację rolniczego użytkowania;

6. w granicach terenu obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych, w tym również w zabudowie zagrodowej związanej z produkcją rolną.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę wytyczne planu zagospodarowania przestrzennego nie ma możliwości wybudowania elektrowni wiatrowych bez zmiany obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego dzierżawionego terenu.

Zdaniem skarżącego, wydzierżawiony teren, zgodnie z ewidencją gruntów stanowi użytki rolne. Istniejący plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje, że przedmiot dzierżawy to teren rolny, a jego podstawowe przeznaczenie to utrzymanie dotychczasowego rolniczego sposobu użytkowania, stąd teren ten należy traktować jako teren niezabudowany inny niż budowlany i przeznaczony pod zabudowę, co powoduje, że nie ma on obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), a od dnia 1 stycznia 2010 r. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

W ocenie organu, skoro ustawodawca w uptu nie zdefiniował pojęcia cele rolnicze, to należało odnieść się do pojęcia tej działalności w myśl w art. 2 pkt 15 uptu. Skoro wydzierżawiony grunt przeznaczono pod zabudowę elektrowni wiatrowej, to w ocenie organu, nie było podstawy do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanych przepisach rozporządzeń wykonawczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Obie strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, z którego to wynikało, iż zwolnienie z opodatkowania przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlanym czy też pod zabudowę. Innymi słowy - zwolnieniem objęta została tylko taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę.

Mając powyższe na uwadze Sąd wywiódł, że ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych, a ponadto normodawca już w treści przepisu o randze ustawowej nie odnosi się do sposobu wykorzystania gruntu, ale odnosi się do jego prawnego charakteru.

W konsekwencji Sąd podniósł, że dla oceny czy mamy do czynienia z gruntem przeznaczonym na cele rolnicze nie jest istotne ustalenie faktycznego i aktualnego sposobu wykorzystania gruntu. Znaczenie ma jego prawne, formalne przeznaczenie, a to oznacza, że charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego, t.j. na podstawie lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. Można się również odwoływać, w przypadku braku prawa miejscowego, do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie dla terenu będącego przedmiotem dzierżawy został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to w takim przypadku dla oceny czy podmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, czy też stanowi grunt przeznaczony na cele rolnicze należało odwołać się do wymienionego planu.

Sąd podkreślił, że istniejący plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje jednoznacznie, iż przedmiot dzierżawy to teren rolny, a jego podstawowe przeznaczenie to utrzymanie rolniczego sposobu użytkowania. Przedmiotowy teren należy więc traktować jako teren niezabudowany inny niż budowlany i przeznaczony pod zabudowę, co powoduje, że skarżący wydzierżawiający wymieniony grunt nie ma on obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług w tym zakresie, a to w związku z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z 2009 r.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w B., z upoważnienia Ministra Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu w zw. z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego z 2009 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że o zwolnieniu z opodatkowania dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze decyduje przeznaczenie terenu, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego podczas gdy w przypadku dzierżawy gruntów istotnym dla określenia celu przeznaczenia gruntu jest jego faktyczne wykorzystanie, a nie formalne przeznaczenie wynikające z przepisów prawa miejscowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "popsa" poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu kasator dodał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni również z uwagi na odwołanie się do przepisu, który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył dostawy gruntu, a nie jego dzierżawy.

Strona przeciwna, za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, na co słusznie zwrócił uwagę kasator, dokonując wykładni prawa materialnego, większość swych wywodów poświęcił art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mimo bowiem tego, że art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu stanowił przedmiot pytania zadanego przez wnioskodawcę w kontekście opodatkowania dzierżawy gruntów rolnych, to słusznie został w wydanej interpretacji pominięty, jako nieprzystający do rodzaju świadczenia opisanego we wniosku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została uregulowana w art. 7 ust. 1 uptu i oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumieć należy, stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Umowę dzierżawy regulują natomiast przepisy kodeksu cywilnego, które określają także jej tzw. elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii). Elementy te muszą występować, by zawartą między stronami umowę nazwać dzierżawą.

Według art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) strony umowy (wydzierżawiający i dzierżawca) zobowiązują się względem siebie: wydzierżawiający - do oddania rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków przez dzierżawcę, a dzierżawca do opłacania czynszu w ustalonej przez strony wysokości. Z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności regulacji dotyczącej podatku VAT, czynność opisana w powołanym przepisie nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, albowiem nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Świadczy o tym chociażby brak możliwości zbycia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy lub zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Tym samym w świetle art. 8 ust. 1 uptu czynność ta jest usługą.

W świetle powyższych rozważań, oczywistym wydaje się, że art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, na mocy którego ustawodawca zwolnił z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie dotyczył swym zakresem istoty sprawy, co czyniło część rozważań Sądu pierwszej instancji całkowicie bezprzedmiotowymi.

Wracając do dzierżawy gruntu należy wspomnieć, że co do zasady, podlegała ona jako usługa, stosownie do treści art. 41 ust. 1 uptu, opodatkowaniu według stawki 22%. Nie mniej jednak, na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 82 ust. 3 uptu, ustawodawca w ramach § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wprowadził do porządku prawnego wyjątek przewidujący zwolnienie z opodatkowania dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Zwolnienie to zostało utrzymane w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że dzierżawa gruntu podlega zwolnieniu wtedy, gdy dany grunt jest przeznaczony na cele rolnicze.

Z zestawienia informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wskazane jako źródła informacji o formalnym przeznaczeniu spornego gruntu akty prawa miejscowego przewidywały złożony sposób jego użytkowania. Plan zagospodarowania przestrzennego, oprócz uznania gruntu za tereny rolne, dopuszczał budowę oraz eksploatację elektrowni wiatrowych, a także wszelkiej infrastruktury związanej z tą inwestycją.

Nie miał zatem racji Sąd pierwszej instancji, który z formalnego charakteru spornych gruntów wywiódł, że są one przeznaczone do celów rolniczych i na tej podstawie orzekł, iż ich dzierżawa zwolniona jest z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego analizie poddać należy treść § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2008 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2009 r., albowiem spór, który znalazł odzwierciedlenie w zaprezentowanych zarzutach, dotyczy w istocie sposobu definiowania pojęcia celów rolniczych, użytego w powyższych przepisach. Z jednej strony bowiem mamy do czynienia z aktami prawa miejscowego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji określają formalne – właściwe przeznaczenie gruntów, z drugiej strony kasator wskazał na rzeczywisty sposób użytkowania gruntu, jako jedyne źródło wiarygodnej informacji o przeznaczeniu danej nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, z treści powołanych przepisów wykonawczych wynika, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie jej trwania grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 uptu.

Rozwijając powyższą myśl należy zauważyć, że dzierżawa stanowi świadczenie o charakterze okresowym, w trakcie którego przedmiot świadczenia jest wykorzystywany w granicach zawartej umowy. Powyższe wynika z treści art. 696 kc, zgodnie z którym dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki, bez możliwości zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Wydzierżawiający, na co warto zwrócić uwagę, nie jest w stanie dokonać cesji uprawnień w szerszym zakresie niż sam dysponuje. W przypadku nieruchomości gruntowych jest on w szczególności obowiązany do powstrzymania się od działań sprzecznych z aktami prawa miejscowego, wynikającymi z władztwa planistycznego właściwych organów samorządowych. Powyższe powoduje, że formalne przeznaczenie gruntu zakreśla ramy jego faktycznego wykorzystania, co nie oznacza jednak, iż w oparciu o chociażby plan zagospodarowania przestrzennego możliwe jest ustalenie jakie cele są na danym gruncie faktycznie realizowane. Posługując się bowiem przykładem opisanym we wniosku należy założyć, że zgodnie z formalnym przeznaczeniem grunt skarżącego może być faktycznie wykorzystywany zarówno do działalności rolniczej jak i do czynności z tą działalnością nie związanych tj. do wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych. Tym samym, dla uzyskania wiarygodnego obrazu przeznaczenia gruntu stanowiącego przedmiot dzierżawy, konieczne jest ustalenie rzeczywistego jego wykorzystania, w czym pomocna może okazać się zawarta przez stronę umowa cywilnoprawna. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest całkowicie pomijany w procesie kształtowania materialnych praw i obowiązków, zwłaszcza w sytuacji, gdy z przepisu prawa materialnego wynika konieczność jednoznacznego określenia aktualnego przeznaczenia gruntu.

Powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona.

W sprawie rozpoznawanej, z oświadczeń wnioskodawcy wynika, że w wyniku zawartej umowy dzierżawy, na gruncie prowadzone będą prace związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej, które to czynności nie mieszczą się w zakresie pojęciowym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 uptu. Tym samym grunt, stanowiący przedmiot dzierżawy nie jest przeznaczony na cele rolnicze, a zatem wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu, według właściwej dla tej czynności stawki podatkowej.

W świetle powyższego oba postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za usprawiedliwione, gdyż to wykładnia prawa materialnego dokonana przez kasatora, a nie przez Sąd pierwszej instancji zasługiwała na akceptację.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.