Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 463/10 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. L. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 463/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymienionego organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia J. L. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że od wskazanej powyżej decyzji podatkowej, w dniu 30 grudnia 2009 r. zostało wniesione odwołanie, które do wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało rozpatrzone. W ocenie organów podatkowych nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", było zasadne, albowiem zachodziło znaczne prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2009 r., czyli okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto suma zaległości za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i odsetek za zwłokę wynosiła 190.366,40 zł, a zatem przekraczała znacznie możliwości finansowe skarżącego. Organ odwoławczy podał, że strona uzyskała dochód ze stosunku pracy i innych źródeł, w wysokości 51.575,64 zł, zaś jego małżonka osiągnęła, w tym samym okresie, dochód w wysokości 19.017,25 zł. Dochód małżonków wyniósł więc łącznie 70.592,89 zł, tj. 5.882,74 zł miesięcznie. Ponadto podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej za 2008 r., w wysokości 29.894,81 zł. Te okoliczności czynią prawdopodobnym ocenę, że decyzja określająca zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r. nie zostanie wykonana.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że do dnia rozpatrzenia zażalenia podatnik nie wykonał nawet częściowo przedmiotowej decyzji.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej polegający na nieuprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że aby uprawdopodobnić, iż decyzja nie zostanie wykonana, organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące jego sytuacji majątkowej. Odwołanie się wyłącznie do wysokości zaległości i odsetek za zwłokę, nie stanowiło wystarczającego argumentu, by stwierdzić, że zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Skarżący zarzucił, że organy nie sprawdziły jaki majątek posiada, czy jest to majątek wystarczający do uregulowania należności lub ich zabezpieczenia. Stwierdził, że uzupełnienie, przez organ odwoławczy postępowania w zakresie ustalenia wysokości jego dochodów oraz dochodów jego małżonki za 2008 r., było niewystarczające, ponieważ niewyjaśniona pozostała sytuacja majątkową strony w latach wcześniejszych i w roku 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wskazał, że dochody podatnika w latach 2001-2007 były zbliżone do minimum socjalnego, co wykluczało możliwość zgromadzenia oszczędności, które pozwalałyby wykonać decyzję podatkową.

W dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r. zostało wniesione odwołanie, w następstwie którego organ drugiej instancji uchylił wymienioną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonał analizy tych przepisów. Stwierdził, że wynika z nich, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało pozostawione ocenie i uznaniu organu podatkowego, a ponadto wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: ustalenia, że okres po upływie którego nastąpi przedawnienie zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że jest niesporne w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r., przedawnią się z końcem roku 2009 r. Z powyższego wynikało, że istniała uzasadniona obawa, iż przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana.

Sąd podkreślił, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak również wniesienie od niej odwołania, nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy taka decyzja. Ponadto do czasu, gdy decyzja podatkowa nie stanie się ostateczna, lub gdy zostanie wniesione odwołanie, do czasu gdy organ drugiej instancji nie wyda własnej decyzji, na podatniku nie ciąży obowiązek wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Równocześnie organ podatkowy nie może wystawić tytułu wykonawczego, na podstawie którego mógłby prowadzić egzekucję.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę obowiązujące terminy procesowe, było wysoce prawdopodobne, że uruchomienie postępowania odwoławczego spowoduje, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., ulegną przedawnieniu zanim Dyrektor Izby Skarbowej wyda decyzję ostateczną. Sąd uznał wręcz, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej nastąpiłoby zanim odwołanie wraz z aktami sprawy zostałoby przekazane do organu drugiej instancji.

Sąd podkreślił, że niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie i przekonująco odniósł się do możliwości finansowych skarżącego. Stwierdził przy tym, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, organ miał zatem przedstawić argumenty, które uzasadniają istnienie niebezpieczeństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, który to obowiązek nie jest równoznaczny z wykazaniem, iż potencjalna egzekucja zaległości z majątku podatnika byłaby nieskuteczna, bowiem majątek dłużnika jest niewystarczający. W przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika (art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej) nie ma zatem obowiązku ustalania wartości majątku podatnika. Wystarczy jeśli wskaże okoliczności, które obiektywnie świadczą o tym, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Sąd zauważył również, że w aktach sprawy znajdowało się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 lutego 2010 r., skierowane do organu odwoławczego, z którego wynikało, że wobec podatnika była prowadzona egzekucja z rachunku bankowego, jednakże ów środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny. Okoliczność ta potwierdzała ocenę organów podatkowych, iż niewykonanie decyzji podatkowej było prawdopodobne, a w konsekwencji nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione. Sąd podkreślił, że strona w toku postępowania nie przedstawiła kontrargumentów poprzez wskazanie składników majątku bądź oszczędności, które stanowiłyby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i podważały ocenę organów, iż groźba niewykonania zobowiązań jest realna.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie innych podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia niż te podnoszone w skardze;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu, że nie doszło do naruszenia art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej oraz niepodania prawidłowej podstawy prawnej wydania postanowienia o natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej grudnia 2004 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy zgromadził wystarczające dowody aby uprawdopodobnić, iż zobowiązanie za grudzień 2004 r. nie zostanie wykonane;

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie, tj. art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwagi na przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe objęte decyzją organu podatkowego dotyczy całego okresu od stycznia do grudnia 2004 r., a nie każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) oddzielnie.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjny strona stwierdziła, że decyzja w zakresie grudnia 2004 r. ulegała przedawnieniu dopiero 31 grudnia 2010 r., a zatem w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie została spełniona przesłanka nadania decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności z art. 239 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że mimo formalnego wydania jednej decyzji wymiarowej, każdy uwzględniony w niej okres rozliczeniowy powinien być traktowany oddzielnie, z uwzględnieniem innej sytuacji prawnej. Odmienne stanowisko w tej kwestii, które za organami podatkowi przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, traktując decyzję dotyczącą okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2004 r. jako nienaruszalnie integralną, do której można wydać jedno postanowienie o nadaniu klauzuli wykonalności, stało w sprzeczności z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że w znaczeniu materialnym decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie jako dotyczące 12 okresów rozliczeniowych, stanowiły nie pojedynczą decyzję obejmującą rok 2004, ale stanowiły sumę decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy 2004 r. Dlatego organ powinien albo wydać osobne decyzje dotyczące grudnia 2004 r. i pozostałych miesięcy tego roku lub jeżeli istniały inne warunki wymienione w art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące grudnia 2004 r. wymienić je w postanowieniu. Skoro to nie nastąpiło, to zaskarżone postanowienie w zakresie dotyczącym grudnia 2004 r. nie spełniało wymogów określonych w art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący podkreślił, że uznanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może oznaczać dowolności działania. Argumentem uzasadniającym nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nie może być sama wysokość zobowiązania, gdyż jest ona pojęciem bardzo subiektywnym. Organy nie mogą zatem abstrahować od posiadanego przez podatnika majątku i nie dokonać prostych czynności weryfikacyjnych, aby ustalić jego wielkość oraz fakt czy jest on wystarczający do wykonania zobowiązania. Strona zauważyła przy tym, że tych argumentów nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. powinien je uwzględnić z urzędu przy badaniu zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając podniesione zarzuty za nieusprawiedliwone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać stronie skarżącej błędy, których nie ustrzegła się formułując podstawy kasacyjne. Skarżący bowiem w sposób mylny powołał w pkt 2 podstaw kasacyjnych jako naruszony art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 239b § 2 tej ustawy. Wskazał również jako przepis regulujący jedną z przesłanek nadania decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy kwestia krótszego niż 3 miesiące upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana została w art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Ponadto skarżący naruszenia omawianej normy prawnej nie podniósł bezpośrednio w petitum skargi kasacyjnej (w ramach powołanych zarzutów), a w jej uzasadnieniu, gdzie dostrzegł, że powołany przepis z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług, nie mógł stanowić podstawy nadania zaskarżonej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności za grudzień 2004 r. Z uwagi jednak na jasność i jednoznaczność intencji skarżącego w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że merytoryczna ocena naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pozostającego w związku z powołanym w podstawach kasacyjnych naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie będzie stanowić odstępstwa od uregulowanego w art. 183 § 1 P.p.s.a. związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej. Ponadto za dokonaniem oceny naruszenia tych wskazanych nieprawidłowo w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej przemawia stanowisko co do liberalnego traktowania nieścisłości popełnianych przy formułowaniu podstaw kasacyjnych z uwagi na zapewnienie prawa do sądu, wynikające z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), które w rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela.

Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W każdym z powyższych przypadków, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku, a mianowicie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając zatem na uwadze okoliczności wynikające z akt sprawy należało przyznać rację stronie, że brak było podstaw do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2009 r., dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., co pominął przy dokonywaniu kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (błędnie określony w podstawach kasacyjnych jako art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak słusznie wskazał skarżący, termin zapłaty zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., następował w styczniu 2005 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem 2010 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do omawianego okresu rozliczeniowego. W treści powołanego przepisu ustawodawca jednoznacznie określił, że w terminie krótszym niż 3 miesiące musi nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem nie sposób było uznać, iż warunek ten był spełniony w odniesieniu do grudnia 2004 r. Trzeba podkreślić, że Sąd pominął w swych rozważaniach, iż objęcie jedną decyzją, o jednym numerze, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, dotyczących więcej niż jednego miesiąca, stanowi jedynie czynność o charakterze technicznym, która w żaden sposób nie narusza materialnoprawnej odrębności rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skoro zatem postanowieniem, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej nie można było, w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, objąć całej decyzji wymiarowej, to należało orzec jedynie odnośnie tych miesięcy, które w świetle tej przesłanki mogły być objęte klauzulą natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania procesowe o technicznym charakterze, które spowodowały, że wydane zostało jedno orzeczenie, dotyczące dwunastu okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, nie mogą prowadzić do zmian w sferze materialnoprawnej, czego przejawem w rozpoznawanej sprawie było błędne ustalenie okresu przedawnienia zobowiązania za grudzień, ujętego w decyzji wymiarowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Odnosząc powyższe rozważania do podstaw kasacyjnych należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd nie dostrzegł kwestii, która nie była podniesiona w skardze, tj. objęcia klauzulą natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej grudnia 2004 r., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań, niejako na plan dalszy schodzi sprawa wykazania przez organy spełnienia warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni pozostającym bez wpływu na wynik zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu bowiem do grudnia 2004 r. (jedynego spornego okresu), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego nie miało znaczenia, gdyż bez zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ i tak nie miał podstawy do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, w odniesieniu do decyzji za grudzień 2004 r.

Nie mniej jednak odpowiadając na twierdzenia strony zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które odnoszą się nie tylko do tego miesiąca rozliczeniowego należało uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych prawidłowo stwierdził, iż organy podatkowe dokonały trafnej oceny okoliczności faktycznych związanych z niebezpieczeństwem niewykonania ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych w świetle ciążącego na nich obowiązku uprawdopodobnienia takich okoliczności (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Trzeba podkreślić, że wysokość zobowiązań za objęte zaskarżonym aktem okresy rozliczeniowe, w porównaniu do możliwości finansowych strony, wynikających, co podniósł Sąd w zaskarżonym wyroku nie tylko z dochodów podatnika (ze stosunku pracy) i jego małżonki za 2008 r., ale i straty z działalności gospodarczej za ten okres, jak również faktu, że skarżący nie wskazał żadnego majątku, który stanowiłby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań, jak i bezskuteczności egzekucji z rachunku bankowego, stanowiły dostateczny powód uzasadniający nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności, co w połączeniu z krótszym niż 3 miesiące okresem przedawnienia w przypadku okresu od stycznia do listopada czyniło zasadnym wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do kwestii składania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły w swych rozważaniach specyfikę miesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług, której elementem jest obowiązek deklarowania i wpłacania podatku do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu rozliczanym w ramach składanej deklaracji. W odniesieniu do grudnia 2004 r., w powiązaniu z treścią art. 70 § 1 i art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pominięcie treści powołanego przepisu ustawy o VAT miało istotne znaczenie, albowiem w konsekwencji Sąd oraz organy niewłaściwie określiły moment przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.