Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 659/15 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. E. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 659/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do września 2013 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 lutego 2015 r.

Organ odwoławczy ostatecznie ustalił i przyjął, że: - w 2013 r. Spółka na gruntach pozyskanych w wyniku umowy poddzierżawy zawartej z M. G. oraz z M. K, realizowała "Plan działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016" na obszarze B. (dalej: Plan RŚ); - obejmował on czynności koszenia, zbioru skoszonych roślin, tzw. biomasy, ułożenie jej w stogi oraz wywiezienie poza teren Parku; - działania te służyły ochronie zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych; - zawarcie umów dzierżawy gruntów rolnych oraz obsługę tych umów zlecono B. sp. z o.o. (dalej: B.); - B. wykonała również wymienione wcześniej prace przewidziane Planem RŚ na zlecenie Skarżącej, gdyż ta nie dysponowała odpowiednimi do tego maszynami; - za sprzedaż tych usług B. wystawiła fakturę VAT (507.691,20 zł i podatek 40.615,30 zł); - w celu pozostawienia w stanie niepogorszonym dróg dojazdowych do miejsc, w których wykonywane było koszenie roślin oraz ich zbiór, B. wykonała na rzecz Skarżącej także usługi przygotowania i ułożenia faszyny (150 m2), ujęte w fakturze VAT (26.600 zł i podatek 2.128 zł); - daty zaspokajania zobowiązań wobec B. z tytułu wykonanych usług pokrywały się z datami uzyskiwania przez Spółkę dotacji unijnych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) w ramach realizacji Planu RŚ; - uzyskana biomasa nie przedstawiała żadnej wartości ekonomicznej; - Spółka przystępując do realizacji Planu RŚ (tj. w określonym terminie raz w roku musiało być wykonane koszenie, zaś trawy po skoszeniu i belowaniu leżały luzem na polu, aż przymarznięty grunt pozwalał na wywiezienie bel na pole składowe) nie miała projektu na wykorzystanie biomasy oraz nie podjęła czynności mających na celu pozyskanie dla niej potencjalnych nabywców; - w dniu 25 września 2013 r. wystawiła fakturę VAT za sprzedaż biomasy: 20 bel siana, na kwotę 300 zł i podatek 24 zł.

2.2. W ocenie Dyrektora IS: - celem podejmowanych przez Spółkę działań było otrzymanie dopłat z ARiMR, a nie pozyskanie biomasy w celu sprzedaży; - biomasa stanowiła wyłącznie element uboczny wykonywanych działań ochronnych, które były narzucone Planem RŚ; - w tym zakresie Spółka nie działała jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, definiującym działalność gospodarczą na użytek ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), bez zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy czynności podlegających opodatkowaniu; - Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od B., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje ono tylko podatnikom, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; - natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku z faktury przez nią wystawionej; - ustalenia tego rodzaju nie były jednak równoznaczne z nierzetelnością ksiąg, jak mylnie przyjął organ pierwszej instancji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz decyzji utrzymanej nią w mocy. Zarzuciła między innymi naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwe: - uznanie, że Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a tym samym nie była podatnikiem tego podatku, w sytuacji gdy dokonywała sprzedaży biomasy w sposób zorganizowany i ciągły, w ramach zawartych umów, zaś niska jej jakość oraz częstotliwość dostaw nie miały znaczenia dla uzyskania takiego statusu; - pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu usług koszenia, faszynowania oraz obsługi czynszów dzierżawnych nabytych od B. przy jednoczesnym zachowaniu odliczeń za usługi księgowe, prawne, wyrób pieczątek i zakup części i paliwa do samochodów; - nałożenie obowiązku zapłaty podatku z faktury, mimo częściowego uznania działania Spółki w charakterze podatnika podatku VAT;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 2, 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez: - oddalenie wniosku o przesłuchanie D. K. (prezesa zarządu Spółki) na okoliczność ustalenia częstotliwości, zamiaru i charakteru dostaw; - pominięcie wynikających z zeznań tej osoby informacji o sprzedaży dla B. pozostałych bel biomasy w lutym, marcu lub kwietniu 2014 r., co czasowo zależało od warunków atmosferycznych (możliwości wjazdu ratraków, koszenia dzierżawionych terenów i pozyskiwania biomasy); - oparcie rozstrzygnięcia na protokole badania ksiąg, który nie stwierdzał ich wadliwości, a tym samym nie mógł służyć podważeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do tego, czy podejmowane przez Spółkę czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach Planu RŚ, wyczerpywały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

4.3. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że: - w świetle zakresu powołanego wcześniej Planu RŚ ukierunkowanego na osiągnięcie określonych celów ochronnych oraz pokrywania się prac w nim przewidzianych z pracami zleconymi B., organy prawidłowo przyjęły, że to właśnie realizacja Planu RŚ wymuszała takie a nie inne czynności; - czasowo współgrało z tym regulowanie zobowiązań wobec B. za usługi po otrzymaniu dopłat unijnych przez Spółkę; - daty realizacji zabiegów pielęgnacyjnych uwarunkowane były okresami lęgowymi ptaków, a nie celowością pozyskania biomasy z użytków zielonych, co powodowało niskie plony, nienadające się na pasze dla bydła z uwagi na słabe wartości odżywcze; - za celowym pozyskiwaniem takiej biomasy zupełnie nie przemawiał rachunek ekonomiczny (wysoki poniesiony koszt w stosunku do jej znikomej wartości); - nadto wykonanie czynności skutkujących powstaniem biomasy zlecono podmiotowi powiązanemu ze Spółką przez osoby M. G. (jej prokurent) i P. S. (członek jej zarządu); - w postępowaniu Skarżąca nie przedstawiła dokumentów co do zagospodarowania biomasy, a organy nie stwierdziły, aby próbowała pozyskać ewentualnych jej kupców, czy podejmowała próby w celu przyszłego zagospodarowania produktu uzyskanego w wyniku realizacji zabiegów ochronnych; - Spółka nie posiadała także własnych pól składowych lub magazynów dla gromadzenia biomasy; - w kontrolowanym 2013 r. tylko raz sprzedała biomasę i to o znikomej wartości (300 zł i podatek VAT 24 zł), co raczej zamierzało do uprawdopodobnienia wykonania czynności opodatkowanej i nie wskazywało na zamiar częstotliwej sprzedaży.

4.4. W takim stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodził się z finalnym stanowiskiem organów, podkreślając że: - sam fakt pozyskiwania biomasy był konsekwencją i efektem ubocznym prowadzonych działań ochronnych oraz nie stanowił dla Spółki celu samego w sobie; - prowadzona w tym zakresie przez Spółkę działalność w 2013 r. nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z realizacją umów zawartych z B. oraz podjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych; - Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za nabycie usług od B., bowiem w tej mierze nie działała ona w charakterze podatnika podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.); - wystawiona zaś przez Spółkę faktura dotyczyła czynności, która nie była objęta podatkiem VAT, ale istniało ryzyko odliczenia go przez odbiorcę, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - odliczenie z kolei podatku naliczonego od zakupów związanych z wynajmem lokalu, usług księgowych i prawnych, wyrobu pieczątki, zakupu części i paliwa do samochodu, zasadzało się na wykorzystywaniu ich do innej opodatkowanej działalności Spółki, a nie tej, co do której nie działała ona jako podatnik podatku VAT, czyli czynności mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin w ramach realizacji Planu RŚ; - okazjonalność dokonywania transakcji przez Spółkę nie była kluczowym i wyłącznym argumentem decydującym o rozstrzygnięciu; - jako zbędne jawiło się ponowne przesłuchanie D. K., gdyż okoliczności istotne dla sprawy zostały już stwierdzone w protokole z przesłuchania z dnia 16 września 2014 r., zaś w odwołaniu nie ponowiono tego żądania; - odnotowana w zeznaniach tej osoby sprzedaż bel biomasy również w 2014 r. nie miała znaczenia, skoro przedmiot postępowania obejmował podatek VAT z 2013 r.; - w wyniku zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg organ odstąpił od kwestionowania ich rzetelności, poprzestając na stwierdzeniu o ich wadliwości, tj. nieprawidłowości zapisów w ewidencji zakupu VAT za miesiące od lutego do września 2013 r. i ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2013 r. w podanym wcześniej zakresie.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L Nr 347, z późn. zm.) przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że w kontrolowanym okresie:

- działalność Spółki nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikało przeciwnie, co przejawiało się sprzedażą biomasy oraz realizacją zobowiązań rolnośrodowiskowych;

- sprzedaż dokonywana przez Spółkę była okazjonalna, a tym samym potwierdzała brak działania w charakterze podatnika podatku VAT, gdy tymczasem specyfika działalności rolniczej niekiedy uniemożliwia kilkukrotną sprzedaż płodów w trakcie roku; nadto przy ocenie tej częstotliwości nie uwzględniono dostaw w 2014 r. płodów z 2013 r.;

- pozyskiwanie biomasy było ekonomicznie nieuzasadnione, stanowiło efekt uboczny działań Spółki i cechowała ją słaba jakość, w sytuacji gdy ta ostatnia cecha nie miała znaczenia dla bycia podatnikiem podatku VAT, a nadto została ustalona na podstawie pisma władz Parku, które nie dotyczyło biomasy przez nią wyprodukowanej;

- Spółka nie działała jako podatnik podatku VAT, bo nie dążyła do pozyskania kupców na biomasę oraz nie podejmowała prób jej zagospodarowania, mimo, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało zawarcie umowy kontraktacji z B. i tym samym posiadała nabywcę wyprodukowanej biomasy, czyniąc zbędnym prowadzenie działań marketingowych w celu jej zbycia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni i niezasadnego przyjęcia, że usługi koszenia trawy i jej usunięcia oraz przygotowania i ułożenia faszyny, nabyte od B. nie miały związku ze sprzedażą przez Spółkę 20 bel biomasy (według faktury VAT z dnia 25 września 2013 r.), w sytuacji gdy usługi te w pełnym zakresie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i dokonania tej dostawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że Spółka powinna zapłacić podatek z wystawionej faktury, mimo, że w świetle ustaleń organów należało przyjąć działanie jej w charakterze podatnika podatku VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów i bezzasadnego przyjęcia, że brak powtórzenia w odwołaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie D. K. świadczył o nienaruszeniu zasady prawdy obiektywnej i uwzględniania żądań dowodowych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie prawidłowości rozstrzygnięcia organów, mimo oparcia go tylko na części materiału dowodowego, w tym zeznaniach D. K. i przyjęcia na tej podstawie, że Spółka dokonała jednej dostawy biomasy w 2013 r., w sytuacji gdy z całości zeznań tej osoby wynikała również sprzedaż dla B. pozostałych bel biomasy w lutym, marcu lub kwietniu 2014 r., co czasowo zależało od warunków atmosferycznych (możliwości wjazdu ratraków, koszenia dzierżawionych terenów i pozyskiwania biomasy);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 § 2, 3 i 6 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów i bezzasadnego uznania, że protokół kontroli w którym nie stwierdzono wadliwości prowadzonych ewidencji stanowi pełnoprawny dowód, w sytuacji gdy późniejsze jego uzupełnienie przez organ i przyjęcie, że ewidencje były prowadzone niezgodnie z przepisami prawa nie mogło skutkować wnioskiem o wadliwości rozliczeń Spółki.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w zakresie i sposób wywodzony przez Spółkę.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z trzech zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2 ppkt 4-6 niniejszego uzasadnienia), tak motywowanych w jej petitum, jak i argumentami przywołanymi w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej.

6.4. W kwestii oceny przez Sąd pierwszej instancji niezrealizowania wniosku dowodowego z dnia 8 grudnia 2014 r. o przesłuchanie D. K. (prezesa zarządu Spółki) należało wyjaśnić, że Sąd ten nie uznał wyłącznie - odmiennie niż próbował to wywodzić autor skargi kasacyjnej - aby prawidłowość działania organów miała potwierdzenie tylko w braku wyraźnego ponowienia takiego wniosku w odwołaniu złożonym przez Spółkę. Wprawdzie uzasadniając zaskarżony wyrok w tym kontekście odnotował brak owego wniosku w treści środka zaskarżenia wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, ale to z formalnego punktu widzenia odpowiadało przecież rzeczywistości. Co jednak zdecydowanie ważniejsze, na takiej krótkiej konstatacji nie poprzestał. Niezależnie bowiem od niej, ocenił potrzebę realizacji wspomnianego wniosku w świetle przesłanek zawartych w art. 188 O.p., akceptując przy tym odmowne stanowisko organu zawarte w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2014 r. (zob. str. 11 zaskarżonego wyroku) Wbrew zatem sugestiom Skarżącej (str. 11-12 skargi kasacyjnej) Sąd zweryfikował działania organów, niezależnie od okoliczności braku wprost ponowienia wniosku dowodowego na etapie odwoławczym. Dokonał także kontroli rozstrzygnięcia procesowego (tj. postanowienia) podjętego w tym przedmiocie, rozważając zapatrywania prezentowane przez Spółkę w świetle reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza wymogu odnośnie do kompletności materiału dowodowego.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić trzeba było się ze stanowiskiem Dyrektora IS zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zaprezentowana przez organy odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena zeznań już uprzednio złożonych przez D. K. (protokół przesłuchania z dnia 16 września 2014 r.) oraz ustalenie znaczących okoliczności na ich podstawie, nie mogło samo w sobie usprawiedliwiać konieczności ponownego przesłuchania tej osoby. O tym, jakie Spółka podejmowała działania wokół których kwalifikacji toczył się spór w niniejszej sprawie, było kwestią oceny obiektywnie istniejących okoliczności, czyli znamion zewnętrznych towarzyszących jej funkcjonowaniu w badanym obszarze. W szczególności zaś dążenie do ponownego przesłuchania prezesa jej zarządu na okoliczność zamierzeń wspólników/Spółki co do wykonywania działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, tudzież specyfiki działalności rolniczej i jej uwarunkowań oraz sprzedaży biomasy w czasie późniejszym, nie jawiło się jako konieczne do naświetlenia w takiej formie dowodowej. Nadto, wypowiedzi tego rodzaju oraz wyjaśnienie owych zagadnień Skarżąca miała sposobność i prezentowała w toku swoich pozostałych działań procesowych. Oznaczało to, że były one znane tak organom załatwiającym sprawę decyzjami, jak i Sądowi pierwszej instancji. Stanowiły zatem również szeroko rozumiane tło faktyczne tej sprawy, niezależnie od formy ich przedstawienia, zaś samo przez się ich nie wyrażenie w drodze odebrania zeznań nie wiązało się w okolicznościach rozpoznanej sprawy z mniejszym lub większym znaczeniem dowodowym. Skarżąca nie wykazała więc istotnego wpływu na wynik sprawy zastrzeżeń wobec czynności procesowej, która skutkowała brakiem realizacji jej wniosku dowodowego.

6.6. Z kolei zarzuconego Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenia naruszenia przez organy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie potwierdziła argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Skarżąca w tym zakresie po pierwsze, nie wymieniła, jakie dowody z zebranego i utrwalonego w sprawie materiału dowodowego nie zostały rozpatrzone przez organy. Oznaczało to gołosłowność tak postawionego zarzutu. Po drugie, wprost nawiązała tylko do zeznań D. K. Jednakże i w ich obrębie nie sposób było uznać istnienia przesłanki częściowego nierozpatrzenia tego dowodu. To, że w zeznaniach wspomnianej osoby pojawiły się twierdzenia o sprzedaży dla B. pozostałych bel biomasy w lutym, marcu lub kwietniu 2014 r. (czasowo zależnej od warunków atmosferycznych, tj. możliwości wjazdu ratraków, koszenia dzierżawionych terenów i pozyskiwania biomasy), których nie uznano za istotne dla tej sprawy, nie było równoznaczne z pominięciem części dowodu. Czym innym jest nierozpatrzenie dowodu, a czym innym uznanie, że w określonym zakresie okoliczności z niego płynące nie mają znaczenia dla prowadzonego postępowania. Do tej kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę, że zakres przedmiotowy załatwianej sprawy podatkowej obejmował tylko 2013 r., a nie rok kolejny (str. 12 zaskarżonego wyroku). Rozważenie zaś trafności takiego zapatrywania pozostawało już w sferze prawa materialnego, które było punktem wyjścia do nakreślenia ram ustaleń faktycznych koniecznych dla zidentyfikowania istnienia lub braku cech świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT przez Spółkę w wykazanym przez nią zakresie, czyli sprowadzającym się do zakwestionowanych faktur po stronie podatku naliczonego i należnego.

6.7. Przechodząc natomiast do kwestii oceny zgromadzonych dowodów i wykazywania jej wadliwości w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przykładzie tylko zeznań D. K. (str. 12/13 skargi kasacyjnej), stwierdzić należało, że także takie podejście nie mogło okazać się skuteczne. Przede wszystkim z tej przyczyny, że podstawę prawną dla organu podatkowego do dokonania oceny wszystkich zebranych dowodów w ramach tzw. swobodnej ich oceny, stanowił art. 191 O.p. To na jego podstawie organ uznawał za udowodnione określone okoliczności. Skarżąca nie zarzuciła jednak, aby doszło do naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten w ogóle nie został przez nią powołany w skardze kasacyjnej, co w warstwie prawnej musiało prowadzić do wniosku o uczynieniu zadość wymogom z niego płynącym w toku postępowań obejmujących podatek VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od powyższego, nic nie wnosiło do sprawy lapidarne stanowisko Skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że "część materiału dowodowego została pominięta lub oceniona w sposób jednostronny i wybiórczy, bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego." Jednozdaniowe jego rozwinięcie nawiązaniem do wypowiedzi D. K., iż Spółka po to kosi trawę, żeby ją zebrać i sprzedać, co miało przeczyć zapatrywaniu organu o rzekomo jedynym jej zamiarze w postaci pozyskania dotacji, rozmijało się z faktycznym stanowiskiem organu oraz Sądu pierwszej instancji wyrażonym w tym zakresie. Otóż oba te podmioty wyraźnie podkreślały, że zasadniczym celem działań Spółki, które podważono z perspektywy kwalifikacji w ramach podatku VAT, była realizacja narzuconych Planem RŚ czynności ochronnych, które prowadziły głównie do uzyskania dopłat z ARiMR nie zaś do pozyskania biomasy do sprzedaży, gdyż ta ostatnia stanowiła tylko element uboczny powstały w rzeczonym procesie. Innymi słowy przyjęto, że pozyskiwanie biomasy nie stanowiło celu samego w sobie, lecz zwykłą konsekwencję poboczną wykonania przez Spółkę wymogów Planu RŚ. Tego rodzaju ocena potwierdzała więc współistnienie obu tych elementów w stanowisku organu i Sądu, a nie tylko samych dopłat, jak sugerowała Skarżąca. Natomiast powody przypisania im znaczeń zasadniczych i pobocznych (wtórnych) oparto na szerokiej argumentacji (zob. relację zawartą w pkt 2.1 i 4.3 niniejszego uzasadnienia), którą z kolei Skarżąca pominęła zupełnym milczeniem w wywodach mających stanowić uzasadnienie naruszeń przepisów postępowania (zob. pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawierający uzasadnienie dla zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania). Nie wykazała więc, aby i tu oceny wyrażone przez organy i Sąd były nieprawidłowe.

6.8. Jako zupełne nieporozumienie należało uznać argumentację Skarżącej na tle protokołu kontroli, zwłaszcza jej twierdzenia o braku możliwości późniejszego przyjęcia przez organy jakichkolwiek innych ustaleń niż zostały zapisane w doręczonym Spółce protokole (str. 13 skargi kasacyjnej). W tym obszarze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w wyniku uwzględnienia zastrzeżeń Spółki do protokołu organ odstąpił od pierwotnego twierdzenia o nierzetelności ksiąg (tj. kwalifikacji prawnej, że nieodzwierciedlają one stanu rzeczywistego) na rzecz uznania wystąpienia wadliwości ksiąg, wyrażającej się nieprawidłowymi zapisami w ewidencji zakupu VAT za miesiące od lutego do września 2013 r. i ewidencji sprzedaży za wrzesień 2013 r. (tj. stwierdzenia o dokonaniu wpisów niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o podatku VAT), których zakres został opisany w protokole w odniesieniu do badania ksiąg.

W kontekście z gruntu mylnego stanowiska autora skargi kasacyjnej o "niezmienności protokołu" należało tylko dodać, że wbrew jego zapatrywaniom istnieje prawny mechanizm umożliwiający odstąpienie od tego, co zostało zapisane w protokole kontroli, w którym zgodnie z art. 290 § 5 O.p. mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, co zwalnia z obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Mechanizm ten wynika z art. 291 § 1 i § 2 w związku z art. 290 § 2 pkt 7 O.p. W protokole kontroli poucza się bowiem kontrolowanego o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, aby w ten właśnie sposób mógł on wyrazić, że nie zgadza się z ustaleniami protokołu. Natomiast kontrolujący mają obowiązek rozpatrzyć takie zastrzeżenia i również w terminie 14 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, w tym zwłaszcza wskazać, których zastrzeżeń nie uwzględniają, uzasadniając w obu przypadkach swoje stanowisko w warstwie faktycznej i prawnej. W ten sposób "zawiadomienie" adresowane do kontrolowanego w wyniku zgłoszonych przez niego zastrzeżeń, może stać się swoistym dopełnieniem lub modyfikacją treści zawartych w protokole kontroli, w szczególności, jeśli dochodzi do uznania trafności zastrzeżeń i ich uwzględnienia. Wyrazem takiego uwzględnienia staje się owo zawiadomienie. Prawodawca nie przewidział bowiem takiej formy procesowego działania, która umożliwiałaby sporządzenie np. protokołu o zmianie pierwotnego protokołu, czy innej postaci protokolarnej aprobaty dla słusznie podważanych treści zawartych w otrzymanym uprzednio przez kontrolowanego protokole kontroli.

Z tego rodzaju przypadkiem mieliśmy do czynienia w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej, zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora IS. Postrzeganie zatem protokołu kontroli jako elementu materiału dowodowego, z jednoczesnym przyjęciem, że mylna była zawarta w nim ocena prawna co do uznania nierzetelność ksiąg, gdyż należało przyjąć istnienie wadliwości tych ksiąg, co otrzymało umocowanie w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń, nie naruszało prawa.

6.9. Chybione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły prawa materialnego (zob. pkt 5.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia).

6.10. Zgodzić można było się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji wadliwie - bo w sposób nazbyt uproszczony - określił istotę sporu. To bowiem nie wyłącznie kwestia podejmowanych przez Spółkę czynności w celu ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach Planu RŚ, mogła stanowić lub nie o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ten zasadniczo najszerszy zakresowo element działań Spółki, leżący w płaszczyźnie wykonywania programu ochrony rolnośrodowiskowej, którego znaczenie Skarżąca próbowała umniejszać na rzecz uwypuklenia produkcji i następnie sprzedaży biomasy, istotnie trzeba było postrzegać jako pewną część z całokształtu działań, wymagających oceny z punktu widzenia cech charakterystycznych dla podmiotów uznawanych za podatników podatku VAT. Realizacja przez Spółkę Planu RŚ sama w sobie nie była przecież świadczeniem usługi, ani tym bardziej dostawą towaru. W konsekwencji gdyby poprzestać tylko na niej nie można byłoby uzyskać odpowiedzi, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą właściwą dla takich podatników.

Sąd pierwszej instancji mimo powyższego uchybienia, dokonał jednak w dalszych rozważaniach analizy i ocen, które weryfikowały stanowisko organów z uwzględnieniem również następstw osiągniętych przez Spółkę dzięki rzeczonym czynnościom, w tym także powstałych w ich wyniku rzeczy (biomasy) oraz znaczenia ich ewentualnego gospodarczego wykorzystywania. Takie podejście sprawiło, że uchybienie co do sposobu wyrażenia kwestii spornej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, czyli na rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi.

6.11. Słusznie podniósł Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uzasadnienie zarzutów prawa materialnego Skarżąca sprowadziła w znacznej części do podważania ustalonego stanu faktycznego (zob. pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawierający uzasadnienie dla zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego). Tymczasem tego rodzaju zarzutami nie było możliwe wzruszenie stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Z tej przyczyny dla wykazania uchybień materialnoprawnych nie miały jakiegokolwiek znaczenia wywody Skarżącej oparte na hipotetycznym założeniu o niedotrzymywaniu dotacji unijnych, jak również te, które zasadzały się na uznaniu istnienia odmiennych okoliczności faktycznych od zaakceptowanych jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku (zob. relację z pkt 4.3 i 4.4 niniejszego uzasadnienia).

6.12. Podkreślić należało, że odczytanie warunków i cech charakterystycznych dla bycia podatnikiem podatku VAT wymagało uwzględnienia tego wszystkiego, co przewidziano w art. 15 u.p.t.u., w tym przypadku zarówno w jego ust. 1, jak i w ust. 2. Drugi z tych przepisów zawiera wskazanie, że działalnością gospodarczą jest między innymi wszelka działalność producentów i handlowców. Jak już to wcześniej napisano, zidentyfikowanie i zaklasyfikowanie działalności Spółki w tym zakresie, który został podważony po stronie podatku naliczonego (faktur wystawionych przez B.) i należnego (faktury wystawionej przez Spółkę) wymagało rozważenia całokształtu działań związanych z tymi czynnościami. Chodziło więc w pierwszej kolejności - odmiennie niż próbował to wywodzić pełnomocnik Skarżącej - o wszystko to, co poprzedzało sprzedaż biomasy, którą Skarżąca kreowała jako czynność opodatkowaną, jak i o ową sprzedaż tak właśnie postrzeganą. Oczywistym bowiem jest, że aby mogło dojść do sprzedaży towaru będącego rzeczą, najpierw musi dojść do jego nabycia w takiej postaci albo wytworzenia (wyprodukowania), tudzież pozyskania jako zasobu naturalnego. Dzieje się to właśnie w ramach zwłaszcza działalności handlowej lub producenckiej, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Takie samo podejście trzeba było odnosić również do przypadku Skarżącej. Biomasa poddana sprzedaży - w 2013 r. była to jednokrotna sprzedaż - powstała na skutek określonych czynności narzuconych realizacją Planu RŚ, tj. skoszenia roślinności/traw, jej zebrania/zbelowania i finalnie wywiezienia z terenu Parku objętego tym Planem, przy wykorzystaniu odpowiednio przygotowanych dróg, na których ułożono faszynę.

6.13. W normalnym działaniu, a takie podejście należy mieć na uwadze przy ocenie profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników podatku VAT, model biznesowy kreowany przez Spółkę w sposób oczywisty odbiegał od realiów życia gospodarczego, na co słusznie zwracały uwagę organy i Sąd. Nie trzeba było przeprowadzać skomplikowanych procesów myślowych, aby wprost stwierdzić, że wydatkowanie ponad 500 tys. złotych tylko po to, aby uzyskać towar (biomasę) o wartości kilkuset złotych (we wrześniu 2013 r. było to 300 zł), czyli znikomej w stosunku do tego wydatku, przy jednoczesnym braku wystąpienia szczególnych okoliczności (na takie w rozpoznanej sprawie nie wskazywano), które mogły usprawiedliwiać ogromną dysproporcję nakładów w stosunku do bezpośrednich ich efektów, mogło zostać uznane za wymykające się normie płynącej z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Stąd dopuszczalna była ocena organów, podzielona przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, z jakich rzeczywistych powodów i w jakim zasadniczym celu Spółka realizowała czynności (w ramach zlecenia ich wykonania przez B.), które - czego nie kwestionowano - wywołały także efekt w postaci powstania biomasy. Cel ten ewidentnie i w sposób oczywisty nie był nakierowany ze swojej istoty również na "produkcję biomasy" lub w porównywalnym stopniu na nią i na ochronę rolnośrodowiskową - co sugerowała Skarżąca w skardze kasacyjnej - lecz zasadniczo na zrealizowanie tej ostatniej w wykonaniu Planu RŚ. Z nim z kolei wiązało się otrzymywanie odpowiednich płatności (dopłat unijnych). W konsekwencji podejmując czynności mające swoje źródło w tymże Planie, Spółka niezasadnie oczekiwała niejako ich przedefiniowania w taki sposób, aby przypisać im także znaczącą rolę związaną ze sferą "produkcji biomasy" i następczej jej sprzedaży jako działalności producenta.

6.14. Skarżąca w swoim rozumowaniu najpierw próbowała w gruncie rzeczy dopasować sprzedaż biomasy do czynności mieszczącej się w zakresie oddziaływania art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a następnie wykazania przez to prowadzenia działalności gospodarczej w całym spektrum jej działań. Z tej perspektywy podkreślała bowiem brak prawnego wymogu w postaci istnienia uzasadnienia ekonomicznego rzeczonej operacji, co plasowała w zwrocie "bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Rzecz jednak w tym, że takie podejście nie mogło mieć samodzielnego znaczenia, gdyż wspomniana działalność to "działalność gospodarcza" zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Abstrahowanie zatem od niej i deprecjonowanie rzeczywistego znaczenia tych zachowań (czynności) z których, czy w wyniku których owa biomasa powstała, było wadliwe. W ten sposób nie dostrzeżono dostatecznie wyraźnie, że definicja podatnika podatku VAT jest kompleksowa i kształtuje ją nie tylko cel/rezultat danej działalności (mający wyraz np. w sprzedaży towaru), ale także to z czynności w jakim charakterze wykonanych ów cel się ziszcza. W sprawie podatkowej poddanej ocenie przez Sąd pierwszej instancji, biomasa miała wprawdzie przyczynę sprawczą w postaci uprzedniego zrealizowania określonych działań przez Spółkę (wykonanych na zasadzie zlecenia ich innemu podmiotowi – B.), ale działania te nie po to i nie w tym kierunku zostały podjęte, aby tego rodzaju marginalny efekt uzyskać, lecz ziścił się on tylko przy okazji dążenia do zasadniczego celu, jakim było wykonanie zobowiązań narzuconych w Planie RŚ. Ta kluczowa okoliczność stała więc na przeszkodzie do uwzględnienia zapatrywań Spółki, prezentowanych na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

6.15. Pozostała argumentacja tak organów, jak i Sądu pierwszej instancji, która nawiązywała zwłaszcza do częstotliwości sprzedaży, jakości pozyskanej biomasy, nieposiadania pół składowych/magazynów, braku dążenia do pozyskania kupców oraz udokumentowanych prób zagospodarowania przyszłych produktów (czego nie podważono skutecznie procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej), mogła w takim stanie rzeczy mieć charakter wspomagający. Argumentacja w tym zakresie służyła bowiem wzmocnieniu przekazu, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie istniały dostateczne przesłanki umożliwiające przypisanie czynnościom wykonanym przez B. na rzecz Skarżącej także osiągnięcia bezpośrednio założonego celu w postaci wytworzenia biomasy i to po to, aby dokonywać jej sprzedaży temu zleceniobiorcy w sposób charakterystyczny dla podatników podatku VAT. W tej sytuacji wyrażonej oceny prawnej nie mogłoby zmienić nawet uznanie, że w kwalifikacji podatkowej działań Spółki należało uwzględnić także sprzedaż biomasy z 2013 r. w pierwszych miesiącach roku kolejnego. Był to bowiem produkt powstały i zasadniczo zbywany w takich samych okolicznościach, które towarzyszyły zbyciu mającemu miejsce we wrześniu 2013 r.

6.16. Dotąd napisane niweczyło również skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia nie wynikało z przyjęcia braku związku zakupionych przez nią usług od B. ze sprzedażą 20 bel biomasy we wrześniu 2013 r., co mylnie podniosła Skarżąca, lecz z oceny prawnej, że w zakresie tych czynności Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Z tej samej przyczyny niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wystawienie faktury z wykazaną czynnością jako opodatkowaną przez podmiot nie będący w zakresie tej czynności podatnikiem podatku VAT, uzasadniało nałożenie obowiązku zapłaty tego podatku.

6.17. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.18. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nowej strony postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) stawił się inny radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 4.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

Zastosowanie przepisów wymienionego wyżej rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), w którym to z kolei rozporządzeniu zmienianym w § 21 wskazano, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosowało się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Zgodnie natomiast z powołanym § 2, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 26 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 4.800 zł (obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 26 października 2016 r., ale z uwzględnieniem przepisów przejściowych także do spraw w toku kończonych po tym okresie) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.