Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09 w sprawie ze skargi K. [...] "O." sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] "O." sp. z o.o. w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K[...] "O." sp. z o.o. w O. – zwanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka osiągnęła dodatni wynik ekonomiczny, jednak uzyskane środki przeznaczyła na rozwój i bieżącą działalność. W przypadku, gdy udziałowcy podejmą uchwałę o podziale zysku (który został już spożytkowany), Spółka w celu wypłaty dywidendy będzie musiała zaciągnąć kredyt. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy wydatek w postaci kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym, czy odsetki od tego kredytu, naliczone i zapłacone, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Spółka w uzasadnieniu wniosku podniosła, odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", że wypłata dywidendy jest ściśle związana z działalnością gospodarczą, ponieważ celem działalności jest uzyskanie dochodu. Dlatego też, wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na wypłatę dywidendy stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wypłaty dywidendy niemożna uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji czego, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na jej wypłatę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka powyższą interpretację zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie. Ponadto Spółka postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 121 § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nie odniesienie się w szczegółowy sposób do jej argumentów i nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd zajął następujące stanowisko: lokowanie posiadanych środków pieniężnych w pokrycie bieżących wydatków ma na celu zabezpieczenie płynności finansowej Spółki, co należy uznać za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów; dlatego też wydatki związane z kredytem zaciągniętym w celu wypłaty dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 234/08, w którym szeroko uzasadniono ekonomiczne podstawy uznania kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu na pokrycie wypłaty dywidendy za koszty uzyskania przychodu. Sąd uznał za trafny również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw, z art. 14e) Ordynacji podatkowej. W jego ocenie lakoniczne odniesienie się do argumentacji podniesionej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwłaszcza, że argumentacja dotyczyła orzecznictwa sądowego i poglądów wyrażonych przez organy podatkowe w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Tym samym, nie biorąc pod uwagę orzecznictwa sądowego, Minister Finansów nie dopełnił obowiązku jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w stosunku do odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy i w konsekwencji przyjęcie, że odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do jedynego, sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) należy zauważyć, iż zdaje się on pomijać stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w będącej przedmiotem sporu kwestii. Najpełniej wyrażono je w powołanym w zaskarżonym orzeczeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 (LEX nr 513084). Stwierdzono w nim co następuje:

1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, trzeba rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

2. Zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.

Uzasadniając przytoczone tezy, Sąd zaznaczył, iż "wycofywanie" w analizowanej sprawie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami, itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby – zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego – takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Zauważyć bowiem należy, że dopóki nie podjęto uchwały o podziale zysku stanowi on własność spółki akcyjnej i z tego tytułu może ona środkami finansowymi wchodzącymi w skład zysku dowolnie dysponować. Jak podniósł w dalszej części swojej wypowiedzi Sąd, walne zgromadzenie akcjonariuszy może przecież przeznaczyć cały zysk lub jego część na inne cele, np. na wypłaty pracownikom czy władzom spółki bądź nawet na sfinansowanie ważniejszy inwestycji spółki, czy wpłatę na fundusze obowiązkowe przewidziane w statucie spółki (art. 396, art. 427 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Przedstawioną argumentację Sąd wsparł stwierdzeniem odwołującym się do kryterium racjonalności zachowania. Podkreślił on mianowicie, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany jest z tego punktu widzenia. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1819/03, zaakcentował on konieczność uwzględniania "związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb". Jak przyznał, choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Jak zasygnalizowano, w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, iż przy ocenie wydatków na odsetki od kredytu jako kosztu potrącalnego zachodzi potrzeba badania, czy kredyt był przeznaczony przez spółkę na własne potrzeby (wyrok z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 1314/05, "Monitor Podatkowy" 2007, nr 11, s. 34).

W tym świetle tych ustaleń nie powinna budzić zastrzeżeń teza, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej.

Mając na uwadze te argumenty, z mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.