Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności.

Z treści art. 106 § 3 u.p.p.s.a. wynika, iż nie każdy dokument może być przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Mogą nimi być tylko dowody z dokumentów, które z nie były przedstawione i oceniane w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Dyspozycja art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 774/07 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 615/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 774/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2007 roku w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Z przyjętych przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. ustalił L.L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 623.132,- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 830.842,- zł. Organ kontroli skarbowej ustalił w postępowaniu kontrolnym, iż L.L. poniósł w 2000 roku wydatki w wysokości 2.578.482,- zł na nabycie i remont nieruchomości. Inne wydatki skarżącego wyniosły 69.553,- zł. Z kolei wszystkie środki finansowe jakie mogły posłużyć na pokrycie poniesionych wydatków roku 2000 określono na kwotę 1.817.192,61 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik wykazał przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości 575.215,38 zł oraz dochód w wysokości 5.209,18 zł. Kontrolujący przy ustalaniu dochodów strony uwzględnili także fakt określenia podatnikowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.022,60 zł za 2000 r. (w tym postępowaniu uznano, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 575.215,38 zł, koszty uzyskania przychodu poniósł w wysokości 538.349,50 zł, a jego dochód wyniósł 36.865,88 zł). Wobec tego przyjęto, że w 2000 r. podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej (z wynajmu pomieszczeń przemysłowych) w wysokości 74.670,48 zł. Ponadto uzyskał dochodów ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 50.000,- zł i zwrot nadpłaty podatku PIT w wysokości 51,60 zł. Łączne przychody podatnika w 2000 r. (bez dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości) ustalono zatem na kwotę 124.722,08 zł. Porównując powyższe dane Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w 2000 r. różnica między dochodami a wydatkami L.L. (bez uwzględnienia kosztów zakupu, sprzedaży i remontów nieruchomości) wyniosła 55.169,08 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na wyjaśnienia strony złożone w dniu 8 czerwca 2006 r., gdzie podatnik stwierdził, że w latach 1996 - 1998 osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. R. w wysokości ok. 3.000.000,- zł, z którego to przychodu pokrywane były wydatki (zakup innych nieruchomości) w roku 2000. W oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik wykazał fakt posiadania środków pieniężnych w gotówce w wysokości 2.300.000,- zł. Jednakże organ kontroli skarbowej uznał, iż posiadanie takiej ilości pieniędzy w gotówce, a nie na rachunku bankowym, przeczy zasadom zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego, a także kłuci się z zasadami logiki finansowej w sytuacji, kiedy oprocentowanie na rachunkach bankowych w latach 90-tych było korzystne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził wobec tego, że przedstawienie przez stronę takich danych, w sytuacji kiedy strona dokonała w 1998 r. sprzedaży nieruchomości przy ul. R. w L., z której osiągnęła przychód w wysokości ok. 3.000.000,- zł, jest zastanawiające. Organ argumentował, że gdyby uznać je za wiarygodne, to przed dokonaniem sprzedaży tejże nieruchomości L.L. posiadałby środki finansowe w wysokości 1,5 mln zł, zaś po dokonaniu sprzedaży - mimo zasilenia zasobów finansowych kwotą ok. 3 mln zł - w dniu 01.01.1999 r. nie posiadał już żadnych środków pieniężnych. Zatem w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.1999 r. musiałby wydatkować ok. 4,5 mln zł. Podkreślono również, że w złożonym przed organem kontroli skarbowej oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000 r. kontrolowany ponownie wykazał w pozycji 4 oświadczenia - "zasoby finansowe w gotówce" - kwotę 2,3 mln zł. Na podstawie danych dotyczących przychodów i wydatków L.L., związanych z zakupem i sprzedażą w latach 1997 - 2000 nieruchomości, a także danych dotyczących wysokości dochodów strony uzyskanych w latach 1997 - 2000 i wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT, dokonano rozliczenia możliwości posiadania przez stronę na dzień 01.01.2000 r. środków pieniężnych w wysokości 2.300.000,- zł, umożliwiających finansowanie wydatków roku 2000. Na podstawie zeznań rocznych PIT oraz na podstawie oświadczeń o stanie majątkowym kontrolowanego, złożonych w roku 2003 w Urzędzie Skarbowym według stanu na dzień 31.12.1997 r. i 31.12.1998 r., a także oświadczeń o przychodach i wydatkach za lata 1997 - 1998 ustalono, że w każdym roku wydatki były większe niż dochody - i tak w roku 1997 o kwotę 51.931,71 zł; w roku 1998 o kwotę 27.017,64 z, w roku 1999 o kwotę 52.730,94 zł. Oceniając działalność kontrolowanego w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości w okresie od roku 1996 do 17 lipca 2000 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wydatki związane z zakupem nieruchomości i ich remontami są wyższe niż przychody z ich sprzedaży (wydatki ustalono na kwotę 4.584.130,68 zł, a przychody na kwotę 3.749.889,50 zł). Organ wskazał, iż w latach 1998 - 1999 podatnik osiągnął znaczne przychody (w wysokości 2.922.089,50 zł) ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. R. Jednak nieruchomość ta została przez kontrolowanego nabyta na przełomie lat 1996 i 1997 za kwotę 400.000 zł plus koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 3.147,60 zł. Dlatego też dochodem ze zbycia tej nieruchomości jest jedynie, jak wskazał organ, kwota różnicy między kwotą zakupu a kwotą sprzedaży, tj. 2.518.941,90 zł, a nie cała wartość sprzedaży w kwocie 2.922.089,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż w latach 1998 - 1999 kontrolowany dokonał zakupu kilku nieruchomości w L. oraz w miejscowości C. i poniósł wydatki na ich remonty. W okresie tym podatnik dokonał sprzedaży tylko jednej nieruchomości przy ul. S. 11 w L. Podkreślono także, iż koszty zakupu nieruchomości i ich remonty były wyższe niż wartość sprzedanej nieruchomości, a z kolei dochody podatnika uzyskane w latach 1997 - 1999 były niższe niż jego wydatki ponoszone na zaspokojenie bieżących potrzeb życiowych oraz dokonanie zakupów, takich jak nabycie pojazdu mechanicznego. Organ pierwszej instancji wywiódł zatem, że L.L. musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z dochodu zyskanego ze sprzedaży nieruchomości położnej w L. przy ul. R. Zatem na dzień 01.01.2000 r. mógł dysponować środkami finansowymi pozostałymi mu po sprzedaży tej nieruchomości w wysokości co najwyżej 1.692.470,53 zł, nie zaś jak wskazał w oświadczeniu majątkowym w wysokości 2.300.000,- zł. Środki finansowe, którymi podatnik mógł dysponować w roku 2000 wyliczono na kwotę 1.747.639,61 zł, natomiast wydatki na nabycie nieruchomości i ich remonty (poniesione do dnia 17 lipca 2000 r.) ustalono na kwotę 2.578.482,- zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami i wartością zgromadzonego wcześniej mienia wyniosła zatem 830.842,39 zł. Oceniając dowody przedstawione przez stronę, potwierdzające fakt wypłaty z Banku środków pieniężnych i zleceń kupna papierów wartościowych, organ stwierdził, iż mimo wezwania strona nie określiła źródła pochodzenia owych 500.000,- zł oraz nie wskazała na co i kiedy pieniądze te zostały wydatkowane. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu sprzedaży nieruchomości przed 1996 r., z czego miały pochodzić oszczędności, jak również nie określił wysokości dochodów uzyskanych z giełdy. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 ponad kwotę 383.064,- zł z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 510.752,- zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, w zakresie ustalenia kwoty oszczędności jaką mógł zgromadzić L.L. na dzień 01.01.2000 roku. Ponadto organ stwierdził, iż w zakresie źródła pochodzenia kwoty 500.000,- zł oraz celu na jaki została wydatkowana ta kwota, podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień. W odniesieniu do dokumentów przedstawionych przez stronę na okoliczność potwierdzenia źródła pochodzenia owych 500.000,- zł, organ odwoławczy stwierdził iż dowód podjęcia tej kwoty z Banku potwierdza jedynie to, iż w dniu 09.09.1996 r. podatnik wypłacił taką kwotę, jednakże w żaden sposób nie wskazuje to źródła pochodzenia tej sumy oraz tego, że w 2000 r. podatnik dysponował taką kwotą. Natomiast załączone kopie zleceń kupna papierów wartościowych nie stanowią, jak uznał organ, dowodu na okoliczność osiągania z tytułu obrotu papierami wartościowymi dochodów, a zwłaszcza ich wysokości. Organ dodał, że z dowodów tych można wywnioskować, iż w 1993 r., w związku z zakupem akcji Spółki "E" i Banku, podatnik poniósł wydatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, inwestowanie w papiery wartościowe wiąże się z dużym ryzykiem, więc równie dobrze z tytułu zawieranych transakcji zamiast osiągać dochód, podatnik mógł ponieść stratę. Organ odwoławczy podkreślił także, iż nie kwestionowano faktu wypłaty przez stronę w dniu 09.09.1996 r. kwoty 500.000,- zł. Okoliczność ta wynika niezbicie z przedłożonej kopii dowodu wypłaty z Banku. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla uwzględnienia tej kwoty w źródłach finansowania wydatków niezbędne jest wykazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, źródła jej pochodzenia. Zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ocenić dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uzna za wiarygodne - co też Dyrektor UKS uczynił. Natomiast na podatniku, jako stronie postępowania, ciąży obowiązek udowodnienia, z jakich źródeł pochodzą jego przychody, oraz że jego wydatki miały pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania - z obowiązku tego, jak wskazano, podatnik nie wywiązał się. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia przychodów i wydatków L.L. za okres 01.01.2000 r. - 17.07.2000 r., ustalając kwotę wydatków na 2.648.035,- zł oraz przychodów (z uwzględnieniem oszczędności sprzed 2000 r.) na 1.817.192,61 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku 2000 (po dacie 17.07.2000 r.) podatnik poniósł wydatki i osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione przez podatnika wydatki na remont nieruchomości w okresie 18.07.2000 r. - 31.12.2000 r. wyniosły 79.910,- zł, natomiast z tytułu sprzedaży nieruchomości w C. podatnik osiągnął przychód w wysokości 400.000,- zł. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez L.L. w całym 2000 r. wydatki wyniosły 2.727.945,- zł, a osiągnięte przychody (wraz z oszczędnościami z lat wcześniejszych) stanowiły kwotę 2.217.192, 61 zł. Zatem niedobór środków finansowych za rok 2000 podlegający opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł 51.752,- zł, a ustalony podatek - 383.064,- zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2007 roku uznał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd wskazał, że za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, jak wskazał Sąd, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Następnie Sąd argumentował, że ciążący na podatniku obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki oznacza, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku takich dowodów dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co do finansowania wydatków danego roku podatkowego, nie narusza swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Jeżeli zaś wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym musi mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, to nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych jaki i wolnych od opodatkowania. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że organy podatkowe udowodniły, że już w latach 1997 - 1999 skarżący ponosił większe wydatki, niż uzyskiwał dochody. Nie można też uznać, iż organy podatkowe ustanowiły jakąś graniczną datę dla podatnika (rok 1996), jako horyzont czasowy, sprzed której to daty podatnik musiał udowodnić fakt pokrycia wydatków roku 2000 mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Podatnik mógł przedstawiać (powoływać) każdy dowód sprzed roku 2000 r., który potwierdzałby okoliczność posiadania środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonanie przez organ pierwszej instancji zestawienia wydatków i przychodów za okres 1997 - 1999, służyło jedynie logicznemu wykazaniu, że skarżący musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położnej w L. przy ul. R. Zatem na dzień 01.01.2000 r. skarżący mógł dysponować, jak to wyliczył organ pierwszej instancji, środkami finansowymi pozostałymi mu po sprzedaży tej nieruchomości w wysokości co najwyżej 1.692.470,53 zł, nie zaś jak wskazała strona w oświadczeniu majątkowym kwotą 2.300.000,- zł. Sąd argumentował, że pełnomocnik skarżącego przedstawił dokumenty sprzed roku 1996 (dowód wypłaty gotówki z Banku oraz inne dokumenty związane z obrotem akcjami), mające świadczyć o możliwości zgromadzenia przez podatnika środków pieniężnych, wystarczających na pokrycie wydatków roku 2000 r. Jednakże strona skarżąca nie zauważyła, iż w aktach sprawy (karta 85) znajduje się oświadczenie o stanie majątkowym skarżącego, według stanu na dzień 31 grudnia 1998, złożone w Urzędzie Skarbowym, w którym podatnik nie wykazał żadnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w gotówce. Ten dowód nie był kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego. Już chociażby z tego względu należy przyznać rację organom podatkowym, że mało prawdopodobnym jest aby strona mogła finansować wydatki roku 2000 r. pieniędzmi wypłaconymi z banku w dniu 9 września 1996 r., jak również pieniędzmi pochodzącymi z obrotu akcjami spółek handlowych. W ocenie Sądu także środków pieniężnych wypłaconych z banku nie można uznać za wolne od opodatkowania, jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł pozyskania tych środków. Nie można uznać, iż samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również przyjęły kwotę wydatków na utrzymanie rodziny skarżącego, według jego oświadczenia, bez uwzględniania danych statystycznych. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów Sąd podniósł, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Może jednak z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Podkreślić także należy, że w ocenianym aktualnie postępowaniu podatkowym organy odniosły się do dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą - dowodu wypłaty gotówki z Banku oraz innych dokumentów związanych z obrotem akcjami sprzed roku 1996 - i wyjaśniły dlaczego nie potwierdzają one faktu porycia wydatków roku 2000. Zatem Sąd nie mógł ponownie przeprowadzać dowodu z tych dokumentów. Jak wskazał Sąd, w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w poprzednich okresach rozrachunkowych. Sąd podniósł, że o ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. On tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Zatem na podatniku ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń w latach dziewięćdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego L.L. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku wprowadzenia horyzontu czasowego dla ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia tej normy, która ma zostać zastosowana, błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia posiadania w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie. Do naruszenia tego przepisu dojść miało także w wyniku niewłaściwego zastosowania i uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie wypowiedział się w kwestii zarzutu dotyczącego uzasadnienia upływem czasu trudności dowodowych i na tej podstawie odmowy wiarygodności przedstawianym przez stronę dowodów w postaci części rachunków złożonych celem uprawdopodobnienia wielkości sprzedaży i możliwych z tego tytułu dochodów. Sąd miał się też nie wypowiedzieć w zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmienne rozstrzyganie podobnych trudności dowodowych związanych z upływem czasu w szczególności gdy podatnik wskazywał, iż na skutek upływu czasu ma ograniczone pole gdy chodzi o dostępne środki dowodowe taka argumentacja pozostała bez odzewu ze strony organu, natomiast była ona uzasadnieniem dla odmowy podjęcia przez organ określonych czynności dowodowych, mimo iż strona przedłożyła w tym zakresie stosowne dokumenty w postaci rachunków. Wreszcie zarzucono Sądowi nieustosunkowanie się do zarzutu braku prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego w tym zastrzeżeń w trybie art. 200 złożonych przed wydaniem decyzji, zwłaszcza wobec przedłożenia dokumentów w postaci rachunków dokumentujących kupno i sprzedaż. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych i twierdzenie, iż dokumenty złożone jako dowody w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają być ponownie przeprowadzone, w sytuacji gdy dopiero na tym etapie postępowania udało się je zgromadzić. Wskazano tez na sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły kwotę wydatków na utrzymanie rodziny skarżącego według jego oświadczenia bez uwzględnienia danych statystycznych. Odwołanie się do danych statystycznych powinno mieć miejsce wtedy gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków. Sąd miał zatem, wedle stanowiska autora skargi kasacyjnej pominąć fakt, iż oświadczenie dotyczyło konkretnego roku, natomiast organy rozszerzyły je na inne, w których nie były składane, a zmienił się do tego stan faktyczny, bowiem nastąpił rozwód mojego mocodawcy, a tym samym dane z oświadczenia, które były aktualne gdy rodzina liczyła kilka osób przestały być aktualne. W dalszej kolejności wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie w sytuacji gdy przedstawione dokumenty dotyczyły okoliczności spornej zakwestionowanej przez organy podatkowe. Kolejny zarzut wskazany w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść z kolei miało w wyniku przerzucenia ciężaru wykazywania wszystkich okoliczności w sytuacji gdy zgodnie z ugruntowanymi standardami postępowania w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania środków finansowych. Wskazano w dalszej kolejności w ramach opisanych powyżej zarzutów na uchylenie się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok 1996 czyli rok, który podatnik osiągnął dochody ze źródeł nieujawnionych. Uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegać też miało jak wskazano w skardze kasacyjnej, na braku wystąpienia do instytucji finansowych, celem ustalenia, czy możliwym jest uzyskanie danych o przedstawienie, których wnioskuje organ, ewentualnie ustalenie okoliczności kwestionowanych przez organ kontroli co do faktu posiadania przez mojego mocodawcę środków finansowych. Zarzucono również niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących możliwości osiągnięcia dochodu ze sprzedaży akcji i poprzestanie na sformułowaniu iż, inwestowanie w papiery wartościowe wiąże się z dużym ryzykiem więc równie dobrze z tytułu zawieranych transakcji podatnik mógł zamiast dochodu osiągnąć stratę. Następnie podniesiono, iż naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż wydatki poczynione w latach 1996-1999 były pokrywane jedynie z dochodów osiągniętych w tym okresie, choć wedle strony wnoszącej skargę kasacyjną, przedłożono dowody świadczące o tym, że skarżący dysponował środkami pieniężnymi z lat wcześniejszych. Również naruszona miała zostać zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie dowodów jedynie dla przyjętej tezy oraz zastępowanie rzetelnych ustaleń faktycznych spekulacjami, oraz podejmowanie działań markujących przeprowadzenie postępowania zgodnie ze standardami zawartymi w art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniesiono, iż nie wezwano do przedłożenia informacji z banku, nie podjęto czynności związanych z przedłożonym dokumentem bankowym o niemożliwości uzyskania wydruku historii rachunku bankowego oraz zakwestionowanie przedstawionych dokumentów środków posiadanych na rachunku bankowym oraz rachunku inwestycyjnym, które w ocenie skarżącego, uprawdopodobniły posiadanie środków finansowych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie obowiązku rozpatrzenia i zebrania całości materiału dowodowego i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego uogólnieniami w sytuacji gdy zakwestionowano dokumenty uprawdopodobniające posiadanie środków finansowych. Nadto, w rozpoznawanej sprawie posługiwano się, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, najprostszymi środkami. Dokonano analizy jedynie pewnych danych, a pominięto inne, których pozyskanie i analiza wymagałyby większego nakładu pracy. Posługiwano się średnimi arytmetycznymi w zakresie ustalania wydatków na utrzymanie rodziny bez próby ustalania rzeczywistych danych. Powtórzono także, że nie podjęto wyjaśnień wskazywanych przez podatnika okoliczności związanych z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży i kupna akcji, ustaleń w zakresie podmiotów za pośrednictwem których dokonywano obrotu akcjami, oraz zwrócono ponownie uwagę na niewystąpienie do instytucji finansowych celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika i uzyskania informacji o osiąganych przychodach. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez kwestionowanie możliwości posiadania środków finansowych w domu, kwestionowanie oświadczeń skarżącego w tym zakresie, kwestionowanie przedkładanych dokumentów oraz niepodjęcie z urzędu bardziej wnikliwych czynności wyjaśniających stan faktyczny sprawy. Wreszcie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła kierowanie się zasadą szybkości postępowania, co skutkować miało naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej zakwestionował prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji, które w pierwszej części miało mieć jedynie charakter sprawozdawczy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniesiono, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności dotyczą uchybienia przepisom art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.04.2003 roku., zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd prawidłowo ocenił je oraz odniósł się do nich w sposób zupełny mając na uwadze akta sprawy. Prawidłowo wskazał też podstawę prawną rozstrzygnięcia, zastosowanie której stanowi w istocie przedmiot sporu sądowego, oraz dokonał jej wyjaśnienia. Zgodzić się bowiem należy, iż z treści art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywieźć można zakres praw i obowiązków organów podatkowych, a także stron postępowania, wyniku którego dojść ma do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przede wszystkim polegają one na czynnościach dowodowych mających na celu wskazanie przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód, bądź zgromadzone zasoby, wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia.

Natomiast wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podatnik nie ma obowiązku uprawdopodabniać osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Stanowisko takie nie ma bowiem żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki L.L. znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach, w świetle art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być uznane za nie mające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo również zwrócił uwagę, iż na podstawie zgromadzonego w sposób zupełny przez organy podatkowe materiału dowodowego udowodnione zostało, że w latach poprzedzających rok podatkowy, to jest w 1997, 1998 i 1999, podatnik ponosił większe wydatki niż uzyskiwał przychody, dokonując ich logicznego zestawienia. Wynika z niego, że w dniu 1.01.2000 roku nie mógł on dysponować kwotą 2.3000.000 zł, lecz co najwyżej 1.692.470,53 zł. Do takiej konstatacji upoważniała Sąd analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wypowiedział się zarówno do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, jak okresu jakim objęto postępowanie dowodowe poprzedzające wymiar podatku za 2000 rok, a także co do wiarygodności dokumentów złożonych przez stronę skarżącą w przedmiocie wypłaty gotówki oraz związanych z obrotem akcjami.

Sąd poddał także ocenie, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, oświadczenia podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), oświadczenie o poniesionych wydatkach, oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 roku, wskazując na ich znaczenie procesowe w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Sąd ustosunkował się też do sposobu ustalenia przez organy podatkowe wydatków podatnika na utrzymanie rodziny wskazując jakimi motywami kierował się podczas kontroli tej części rozstrzygnięcia podatkowego wskazując jakimi przesłankami kierował się akceptując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Uzasadnienie zawiera także wnioski wynikające logicznie ze stanu sprawy pozwalające na kontrolę kasacyjną całego orzeczenia Sądu. Takie uzasadnienie wyroku umożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę podstaw na jakich oparł swe rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd nie pominął w swym uzasadnieniu oceny prawnej postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające istotne znaczenia dla jej załatwienia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonym orzeczeniu, podobnie to jest prawidłowo wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Mając więc na uwadze powyższe okoliczność oraz to, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy, jak stwierdzono wcześniej, za bezzasadny.

Powyższe uwagi prowadzą także do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonego orzeczenia. Natomiast zarzucając organom uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak wystąpienia do instytucji finansowych w celu uzyskania danych skarżący nie wskazał jakim przepisom uchybiły w ten sposób organy podatkowe, a czego nie dostrzegł Sąd. Badając tego rodzaju zarzuty w świetle akt sprawy stwierdzić należy, iż Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie naruszył dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a.

Analizując z kolei zarzut naruszenia norm prawa formalnego poprzez naruszenie przepisu art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie przeprowadzenie w związku z tym dowodu z dokumentów w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwierdzić należy, iż jest on także bezzasadny. Z treści art. 106 § 3 u.p.p.s.a. wynika, iż nie każdy dokument może być przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Mogą nimi być tylko dowody z dokumentów, które z nie były przedstawione i oceniane w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnianiu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Dyspozycja art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie daje bowiem podstaw , by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w związku z dokumentami, które były już przedstawione i ocenione w postępowaniu podatkowym, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższych uwag niezasadny jest także zarzut naruszenia prze Sąd pierwszej instancji normy prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie tego przepisu w istocie kieruje zarzuty natury procesowej. Konstatacja taka znajduje pogłębione uzasadnienie w całej treści skargi kasacyjnej, która w rzeczywistości dotyczy ustaleń faktycznych. Wnoszący skargę kasacyjna wyraźnie wskazuje, że prawo naruszono gdyż wprowadzono horyzont czasowy przy ustalanie okoliczności istotnych dla ustalenia wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika, jak również nie zaakceptowano uprawdopodobnienia przez podatnika wysokości przychodów, które służyć miały pokryciu wszystkich wydatków podatnika, pomimo przestawienia w tej sprawie dowodów. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, o charakterze procesowym, zastały przez Sąd orzekający ocenione w pierwszej kolejności.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).