Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/12 w sprawie ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr IPPB1/415-331/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2894/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, dokonywaniem na nich lub w nie inwestycji (budowa, przebudowa, remonty), a następnie sprzedaje je innym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W większości przypadków powstają obiekty wielkopowierzchniowe o charakterze handlowym. W okresie roku obrotowego zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka zmuszona jest zaciągnąć kredyt by móc zakończyć inwestycję czy też zakupić następną nieruchomość, ale też zdarza się, że Spółka w okresie pomiędzy zbyciem jednej nieruchomości a zakupem kolejnej posiada wolne środki obrotowe, które lokuje na krótkoterminowych (maksymalnie kwartalnych) lokatach bankowych. Po zakończeniu trwania lokat, a także po ich zerwaniu, pieniądze na nich ulokowane (wraz z powstałymi odsetkami) są przeznaczane na działalność gospodarczą Spółki. Skarżący zapytał czy odsetki powstałe od środków ulokowanych na lokatach bankowych są zaliczane do źródła przychodu wspólników spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też stanowią źródło przychodu wspólników spółki z kapitałów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności i podlegają opodatkowaniu według zasad dla niej przewidzianych. W ocenie Skarżącego nie można uznać za logiczne twierdzenie, iż odsetki od pieniędzy zarobionych na działalności gospodarczej, które to zostały ulokowane na lokatach terminowych były opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 4 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że kluczowym dla prawidłowego odczytania normy wynikające z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zdaniem organu, należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W rezultacie organ stwierdził, że odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych, nawet przez bank prowadzący rachunek bieżący Spółki, nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w związku z art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm., dalej zwana: "Prawo bankowe").

2.2. W uzasadnieniu Skarżący zaznaczył, że nie można interpretować przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. przepisów Prawa bankowego, a w szczególności art. 49 tej ustawy, co pozwoli na zrozumienie istoty prowadzonych przez przedsiębiorców rachunków bankowych, a w konsekwencji na prawidłowe zdefiniowanie rachunku bankowego pozostającego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji zauważył, że fakt lokowania środków na lokatach bankowych (krótkoterminowych) powoduje, iż odsetki uzyskiwane z tych lokat zaliczane będą do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, ale wyłącznie odsetki na rachunkach bankowych związanych z wykonywaną działalnością podmiotu gospodarczego. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z tego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych) stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych. Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W konsekwencji, odsetki od takich lokat stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Sądu I instancji organ słusznie uznał, że lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej, a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością. Lokata kapitałowa w banku nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylenie interpretacji bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, a w następstwie tego ich niezastosowanie i uznanie w interpretacji, że odsetki od lokaty bankowej założonej przez spółkę komandytową z jej środków pieniężnych, nie stanowią dla Skarżącego będącego wspólnikiem, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię a następnie ich zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie w interpretacji, że odsetki od lokaty bankowej założonej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem jest Skarżący, kwalifikują się do źródła przychodów "kapitały pieniężne".

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że zasadne jest postawienie tezy zgodnie z którą przysporzenia jakie pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powinny być zaliczane do tego źródła przychodów, zwłaszcza jeżeli ustawodawca w drodze art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. tak stanowi, a tylko wtedy, gdy wskazuje on na wyłączenie z tego źródła, to przychód uzyskany w związku, w toku, w następstwie, przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, może zostać uznany za przychód pochodzący z innego źródła. W ocenie pełnomocnika rozgraniczenie źródła przychodu na osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej albo kapitałów pieniężnych, ma zastosowanie w przypadku gdy uzyskiwanie przychodów z odsetek byłoby przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, czyli przedsiębiorca jako podstawowe podejmowałby działania, których stałym efektem ma być uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek. Innymi słowy jeżeli działalność przedsiębiorcy polega na czymś innym lub podatnik nie jest przedsiębiorcą to co do zasady odsetki będą przychodem z kapitałów pieniężnych. Zdaniem strony, pomimo że w sprawie nie występuje faktycznie źródło "pozarolnicza działalność gospodarcza", to jednak odsetki będą również stanowiły przychód z tego źródła ponieważ pozostają z nią w związku i nie byłoby ich gdyby nie ta działalność.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że odbiegają one od ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiocie, w którym zarysował się spór pomiędzy wnioskodawcą i organem uprawnionym do wydania interpretacji. Należy wskazać, że w wyrokach z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 806/07, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 oraz sygn. akt II FSK 2644/13, a także z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1507/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzyskane odsetki z lokat bankowych zakładanych przez spółkę komandytową stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, nie są natomiast przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania zawarte w tych orzeczeniach, ponieważ u ich podstaw legła spójna, logiczna i uwzględniająca podstawowe dyrektywy wykładni (językowej i systemowej) koncepcja.

4.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kwestia źródeł przychodu ma w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie istotne znaczenie, z tego chociażby względu, że determinuje sposób obliczania kosztów podatkowych, czy też stawkę podatku. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W tym kontekście, a także zarzutów skargi kasacyjnej, pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia "środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Z przywołanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f.

4.5. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy przy tym podkreślić, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowany jest w sposób warunkowy, zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem uzyskiwania przychodów z prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Nie można wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów z takich źródeł jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie decyduje sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyporządkowanie odsetek do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie u.p.d.o.f. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowo-organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego. Jak wynika z wcześniej przywołanej definicji legalnej działalności gospodarczej, ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się zatem tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "związek" oznacza również trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w dotychczas wydanych wyrokach, iż "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą", to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów)".

4.6. Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dokonana na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, dalej zwana: "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, (...) w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Jak widać dopiero w wyniku nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych stanowią przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Porównanie dotychczasowego brzmienia analizowanego przepisu i jego redakcji ustalonej na mocy ustawy zmieniającej wskazuje, ze nowelizacja ta ma charakter normatywny, a więc odsetki, o których mowa w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej, a otrzymane przed nowelizacją, należy traktować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

4.7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.